ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

10 березня 2020 року 
справа №160/1088/19
адміністративне провадження №К/9901/36421/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Юрченко В. П.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.,
представників
позивача - Трегубової О. С. - адвокат за довіреністю від 18.12.2019 №14-496юр,
відповідача - Никитенка Є. В. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 травня 2019 року у складі судді Кальника В.В.
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року у складі суддів Шлай А.В., Кругового О.О., Прокопчука Т.С.
у справі №160/1088/19
за позовом Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" 
до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У лютому 2019 року Публічне акціонерне товариство "АрселорМіттал Кривий Ріг" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС в м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2018 року №0031101419, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 843    479    131,45 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у сумі 674  783  305 грн 16 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями 168  695 826 грн 29 коп. та № 0031111419, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 100    438    954,38 грн, у тому числі 80  351  163 грн 50 коп. за податковими зобов`язаннями, 20087790 грн 88 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями, з мотивів безпідставності їх прийняття. 

2. 14 травня 2019 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року, позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2018 року №0031101419 та №0031111419.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 08 листопада 2018 року №0031101419 та №0031111419 є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки позивач на виконання укладених договорів оренди земельних ділянок, сплачував орендну плату відповідно до положень рішення Криворізької міської ради від 12 липня 2017 року №1862, а після його скасування рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року у справі 804/8091/17 позивач подав уточнюючі податкові декларації, визначивши в них суму орендної плати без врахування ставок, встановлених рішенням Криворізької міської ради від 12 липня 2017 року № 1862, так як його застосування в частині ставок земельного податку неможливе не лише після його скасування, а й виключає можливість покладення на платників обов`язку його виконувати, оскільки, як було встановлено судами, таке рішення ще у момент його прийняття було протиправним.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Короткий зміст вимог касаційної скарги

4. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 травня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року у справі №160/1088/19, прийняти нове рішення про відмову Товариству в задоволенні позову.

5. Відповідач зазначає, що рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.04.2018, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2018 у справі №804/8091/17, адміністративний позов Товариства задоволено в повному обсязі та визнано протиправним та нечинним рішення Криворізької міської ради №1862 від 12.07.2017 «Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році» (далі - Рішення №1862) в частині положень Додатку 1 до зазначеного рішення (щодо встановлення для юридичних осіб ставки податку за користування земельними ділянками та річного розміру орендної плати за користування земельними ділянками на рівні 1,91 % від нормативної грошової оцінки земель міста, що відповідають таким критеріям: вид цільового призначення земель (згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів № 548 від 23.07.2010, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01.11.2010 за №1011/18306 (зі змінами): код - « 11.02»; назва - «землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості»; код розділу КВЕД - « 24,19»). 

6. За позицією податкового органу визнання акта суб`єкта владних повноважень нечинним означає втрату чинності таким актом з моменту набрання чинності відповідним судовим рішенням, у межах спірних відносин такою датою є 25 липня 2018 року. Відповідач доводить, що рішення суб`єкта владних повноважень є нечинним, тобто втрачає чинність з певного моменту лише на майбутнє.  

7. Відповідач зазначає, що за наданими уточненими розрахунками податкові зобов`язання з орендної плати за землю Товариства за 2018 рік зменшено на суму 257 390 922,84 грн, (вх № 9154430533) та на суму 85 213,22 грн (вх. № 9154055350) та зменшено податкові зобов`язання з орендної плати за землю з 01.01.2018, ставка по земельних ділянках за кодом « 11.02» землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості» (код розділу КВЕД - « 24,19») зазначена у розмірі 0.9%, що, на його думку, не відповідає умовам договорів оренди та Рішенню № 1862, приписи якого не застосовуються лише з 25.07.2018. 

8. Відтак, суть податкового правопорушення за позицією податкового орган полягає у тому, що Товариством спочатку подані декларації зі ставкою 1,91% на весь рік по тим земельним ділянкам, де зазначено класифікацію «землі промисловості» і які пов`язані з металургійним виробництвом, а потім подані уточнюючі декларації на зменшення зі ставкою 0,9%.

9. Узагальнюючи доводи касаційної скарги відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій зробили неправильний висновок про те, що протиправні положення Рішення №1862 на 2018 рік не повинні застосовуватися gозивачем, судом першої інстанції неправомірно взято до уваги висновок експерта у галузі права від 15.02.2019 (щодо застосування принципів аналогії закону та/або аналогії права), підготовлений членами Науково-консультативної ради при Верховному Суді - докторами юридичних наук, професорами Оніщенко Н.М. та Кострубою А.В., також суди зробили неправильний висновок про те, що позивач не допускав порушень умов договорів оренди.

10. Одночасно із поданням касаційної скарги податковий орган заявив клопотання про заміну сторони відповідача її правонаступником згідно зі статтею 52 КАС України, а саме Головне управління ДФС у Дніпропетровській області замінити на Головне управління ДПС у Дніпропетровській області у зв`язку з реорганізацією податкового органу.

11. Суд визнає заявлене клопотання обґрунтованим та здійснює заміну відповідача у справі Головне управління ДФС у Дніпропетровській області на Головне управління ДПС у Дніпропетровській області.

Короткий зміст відзиву на касаційну скаргу

12. 31 січня 2020 року Товариством поданий відзив до Верховного Суду на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін, посилаючись на таке.  

13. Позивач для ведення своєї діяльності - виробництво чавуну, сталі та феросплавів (металургійне виробництво); виробництво коксу та коксопродуктів; добування залізних руд - орендує земельні ділянки у місті Кривий Ріг такого цільового призначення (згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою Наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року №548): для металургійного виробництва - земельні ділянки категорії 11.02. - для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості; для інших видів діяльності - земельні ділянки інших категорій (11.01. - для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємствами, що пов`язані з користуванням надрами; 12.04. - для розміщення та експлуатації будівель і споруд автомобільного транспорту та дорожнього господарства; 03.03. - для будівництва та обслуговування будівель закладів охорони здоров`я та соціальної допомоги; 03.05. - для будівництва та обслуговування будівель закладів культурно-просвітницького обслуговування; 03.08. - для будівництва та обслуговування об`єктів туристичної інфраструктури та закладів громадського харчування; 03.15. - для будівництва та обслуговування інших будівель громадської забудови тощо).
14. За наслідками документальної позапланової виїзної податкової перевірки стосовно сплати орендної плати щодо позивача винесено податкові повідомлення-рішення №0031101419 від 08.11.2018 та №0031111419 від 08.11.2018, якими позивачеві було збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати, з двох підстав.

15. По-перше, щодо орендної плати за користування земельними ділянками для металургійного виробництва - відповідач вважав, що позивач неправомірно не застосовував положення Рішення №1862, яке встановлює розмір ставки земельного податку та орендної плати за користування земельними ділянками, які позивач орендує для металургійного виробництва.

16. На момент проведення зазначеної податкової перевірки та винесення податкових повідомлень-рішень положення Рішення №1862 визнані протиправними та нечинними рішенням суду у справі 804/8091/17, яке набрало законної сили 25.07.2018 (тобто до проведення податкової перевірки), відповідач помилково вважає, що такі положення все одно повинні бути виконані позивачем за період до 25.07.2018.

17. По-друге, щодо орендної плати за користування земельними ділянками як для металургійного виробництва, так і для інших видів діяльності відповідач вважав, що позивач порушував умови договорів оренди земельних ділянок, а саме, не враховував умов договорів оренди щодо розміру орендної плати. Зокрема, він сплачував орендну плату у 2018 році за ставками, встановленими положеннями Рішення №1862 на 2018 рік, ігноруючи норми договорів про розмір орендної плати. Ці обставини спростовуються тим, що усі договори оренди містили положення, які передбачали зміну розміру орендної плати у разі зміни її розміру відповідним нормативно-правовим актом (у даному разі - це було Рішення №1862 на 2018 рік), без необхідності підписання додаткового договору (внесення змін до договору оренди) у цьому випадку, ці норми договорів оренди відповідачем повністю проігноровано.

18. Спростовуючи посилання відповідача на те, що положення Рішення №1862 на 2018 рік, визнані протиправними судом, не підлягають застосуванню до позивача, обґрунтовані ним приписами частини другої статті 265 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням на яку він вважає, що протиправні положення Рішення №1862 на 2018 рік повинні застосовуватися за період до набрання законної сили рішенням суду у справі 804/8091/17 про визнання таких положень протиправними, позивач зазначає, що застосування наслідків скасування Рішення на 2018 рік суперечать правовій позиції та сталій практиці Верховного Суду викладеній у постанові від 04.12.2018 у справі №816/52/17. Такі положення Рішення №1862 на 2018 рік не могли бути застосовані відповідачем як протиправні - ні під час перевірки, ні під час винесення рішень за її наслідками. Наведена правова позиція полягає у тому, що «... визнання акта суб`єкта владних повноважень нечинним означає втрату чинності таким актом з моменту набрання чинності відповідним судовим рішенням або з іншого визначеного судом моменту після прийняття такого акта. Оскільки на момент застосування контролюючим органом положень постанови Кабінету Міністрів України від 17 червня 2015 року №426 «Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» від 30 жовтня 2008 року № 957» остання була скасована в судовому порядку, застосування до позивача фінансових санкцій згідно з рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, є протиправним..». 

19. Тобто, Верховний Суд зробив однозначний та правильний висновок, що незважаючи на те, що хоча на дату реалізації стороною у справі №816/52/17 алкогольних напоїв постанова Кабінету Міністрів України від 17 червня 2015 року № 426 «Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2008 року № 957» була чинною, однак вона не може застосовуватися, оскільки на дату проведення податкової перевірки та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вона вже була визнана протиправною судом. Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд і в інших подібних справах - постанови від 04.12.2018 у справі №П/811/658/16, від 03.06.2019 у справі №817/622/16. 

20. Натомість судова практика, на яку посилається відповідач у касаційній скарзі, є нерелевантною обставинам даної справи та жодним чином не підтверджує доводів відповідача, зокрема у постанові від 21.08.2018 у справі №265/6419/16-а, на яку посилається відповідач, Верховний Суд не застосовував визнаний незаконним нормативно-правовий акт до спірних правовідносин, а лише цитував відповідні норми законодавства (цією постановою відмовлено у задоволенні касаційної скарги податкового органу, оскільки Верховний Суд зауважив, що вимоги незаконного нормативно-правового акта не виконані суб`єктом господарювання у період вже після втрати цим актом чинності). 

21. Посилання на постанову Верховного Суду від 31.08.2018 у справі №822/1815/16, на яку посилається відповідач у касаційні скарзі є безпідставною з огляду на те, що Судом пізніше змінена позиція на повністю протилежну. Так, при розгляді аналогічної справи №822/1815/16, справи №817/622/16 Суд дійшов до висновку, що до суб`єкта господарювання не може застосовуватися нормативно-правовий акт, який на момент його застосування визнаний судом незаконним (незважаючи на те, що такий акт не був виконаний суб`єктом господарювання саме у той період, коли цей акт ще був чинним).

22. У постанові від 08.12.2009 у справі №21-1573во09, на яку посилається відповідач у касаційні скарзі, судом касаційної інстанції взагалі не досліджується питання щодо можливості застосування визнаного судом протиправним нормативно-правового акта до правовідносин, які мали місце до набрання законної сили рішенням суду про визнання такого акта протиправним. Висновки, зроблені судом у цій справі (щодо відмінностей між актом індивідуальної дії та нормативно-правовим актом) жодним чином не суперечать змісту оскаржуваних у цій справі судових рішень.

23. Верховний Суд неодноразово наголошував, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи. Тобто, згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (така позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 23.05.2019 у справі № 910/5098/18, від 18.03.2019 у справі №910/5244/18, від 20.03.2019 у справі №910/7715/18, від 18.04.2019 у справі №910/5105/18, від 12.03.2019 у справі № 913/204/18).

24. Доводи касаційної скарги про необхідність застосування судами протиправних положень Рішення №1962 на 2018 рік ґрунтуються на неправильному тлумаченні відповідачем змісту частини 2 статті 265 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки ця норма не регулює питань щодо можливості застосування нормативно-правових актів, визнаних судом протиправними. Предметом її регулювання є встановлення моменту втрати чинності нормативно-правовим актом, визнаним судом нечинним - тобто, ця норма лише визначає порядок дії актів, визнаних судом нечинними, на майбутнє, однак не надає відповіді на питання щодо того, чи можуть фізичні/юридичні особи бути зобов`язані виконувати положення нормативно-правового акта, визнаного судом протиправним та таким, що прийнятий поза межами повноважень, не в порядку та спосіб, передбачені законом.

25. Доводи касаційної скарги про необхідність застосування судами протиправних положень Рішення №1862 на 2018 рік суперечать нормам частини 1-4 статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України, факт невідповідності цього рішення Конституції та законам України є преюдиційним та доведенню не підлягає (згідно рішення суду у справі 804/8091/17, яке набрало законної сили).

26. Верховний Суд у постановах 2018 - 2019 років висловив позицію про те, що норми законів, які не відповідають Конституції України та норми підзаконних нормативно- правових актів, які не відповідають Конституції України та законам, не допустимо застосовувати судам при розгляді справ. Оскільки положення Рішення №1862 на 2018 рік прийняті поза межами повноважень Криворізької міської ради, не в порядку та спосіб, що передбачені законом, то вони не можуть застосовуватися до позивача.

27. Доводи касаційної скарги про необхідність застосування судами протиправних положень Рішення №1862 на 2018 рік суперечать статті 1 Протоколу 1 до Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі - «Конвенція»), а також принципу належного урядування. На переконання цієї позиції позивач посилається на пункт 30 Рішення ЄСПЛ у справі «Інтерсплав проти України» (Заява № 803/02), пункт 49 Рішення ЄСПЛ у справі «Україна-Тюмень» проти України», заява № 22603/02; пункт 58 Рішення ЄСПЛ у справі «Ятрідіс проти Греції», заява № 31107/96; пункт 50 Рішення ЄСПЛ у справі «Щокін проти України», заява №37943/06; пункт 79 Рішення ЄСПЛ у справі «Колишній король Греції та інші проти Греції» (заява №25701/94, пункт 79)), у яких ЄСПЛ наголошує, що «...перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічної влади в право на мирне володіння майном має бути законним: друге речення першого пункту дозволяє позбавлення власності лише «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за користуванням майном шляхом введення в дію «законів»». 

28. Покликаючись на рішення ЄСПЛ позивач доводить, що у межах спірних відносин відповідач оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями поклав на позивача конкретні обов`язки зі сплати грошових коштів, що, безумовно, є втручанням у мирне володіння позивачем своїм майном. Таке втручання не відповідає вимогам законності, оскільки Рішення №1862 на 2018 рік прийняте Криворізькою міською радою поза межами її повноважень та поза встановленою законодавством процедурою.

29. Позивач впродовж усіх судових розглядів зазначав, що в усіх правових демократичних державах діє принцип «Право не виникає з правопорушення». Це означає, що незаконні рішення владного суб`єкта не можуть надавати йому чи іншому владному суб`єкту права на отримання від відповідача грошових коштів (орендної плати). 

30. По суті, відповідач намагається покласти тягар відповідальності за помилки Криворізької міської ради при прийнятті неправомірного рішення на позивача. Така поведінка відповідача і прийняті ним оскаржувані податкові повідомлення-рішення суперечать принципу верховенства права в цілому, і принципу «належного урядування», який є частиною принципу верховенства права та дотримання якого є обов`язковим відповідно до практики ЄСПЛ та Верховного Суду.
Відтак, рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають викладеним вище нормам та практиці, а вимоги касаційної скарги їм суперечать.

31. Позивач вважає безпідставними доводи відповідача стосовно порушення судом першої інстанції вимог закону зумовлених долученням до справи висновку експерта у галузі права, який на його думку суперечить законодавству і судовій практиці, з мотивів того, що Висновок експерта у галузі права від 15.02.2019 (щодо застосування принципів аналогії закону та/або аналогії права), підготовлений Київським регіональним центром Національної академії правових наук України долучений до матеріалів справи за клопотанням позивача. У якості експертів виступили Оніщенко Н.М. (доктор юридичних наук, професор, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді) та Коструба А.В. (доктор юридичних наук, професор, член Науково- консультативної ради при Верховному Суді), які дійшли висновку про недопустимість покладення на суб`єктів господарювання обов`язку виконувати протиправні рішення суб`єктів владних повноважень.

32. Суд першої інстанції не допустив будь-яких порушень, долучивши висновок до матеріалів справи, зокрема, при підготовці висновку дотримано вимоги щодо кола питань, яких може стосуватися висновок експерта у галузі права згідно статті 112 Кодексу адміністративного судочинства України (висновок складено щодо застосування аналогії закону та аналогії права), дотримано вимоги щодо суб`єктів, які мають право готувати подібні експертні висновки згідно статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України (висновок підготовлений докторами наук, професорами, членами Науково-консультативної ради при Верховному Суді, тобто особами, які мають наукові ступені і є визнаними фахівцями у галузі права), суд першої інстанції окремо зауважив, що хоча висновок містить обґрунтований правовий аналіз, однак не є доказом у справі. 

33. Відтак, суд, як того і вимагає стаття 113 Кодексу адміністративного судочинства України, не використовував цей висновок у якості доказу. Посилання ж у тексті судового рішення на сам факт наявності відповідного висновку та його оцінка судом не є порушенням будь-яких норм процесуального права. Так, відповідно до частини 2 статті 113 Кодексу адміністративного судочинства України суд може посилатися в рішенні на висновок експерта у галузі права як на джерело відомостей, які в ньому містяться, та має зробити самостійні висновки щодо відповідних питань, що й було зроблено судом першої інстанції.

34. Відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції не оцінив його доводів стосовно того, що позивачем порушені умови договорів оренди земельних ділянок, а саме не врахування умов договорів оренди щодо розміру орендної плати.

35. Заперечуючи проти доводів касаційної скарги суд першої інстанції, з детальним посиланням на відповідні пункти договорів оренди, проілюстрував, що договори оренди містили умови, які передбачали зміну розміру орендної плати у разі зміни її розміру відповідним нормативно-правовим актом (у даному разі - це було Рішення № 1862 на 2018 рік), без необхідності підписання додаткового договору (внесення змін до договору оренди) у цьому випадку. Суд першої інстанції на підставі наявних у матеріалах справи доказів також встановив, що сплати орендної плати за ставками, встановленими її рішеннями, вимагав і орендодавець - Криворізька міська рада. Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач не допускав порушень умов договорів оренди, а сплачував орендну плату відповідно до них.

36. Відповідач ставить під сумнів та просить суд касаційної інстанції переоцінити цей висновок, при цьому не порушує питання правильності застосування норм права, а просить Верховний Суд надати повторну оцінку доказам та встановити обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанцій (зокрема, щодо порушення умов договорів оренди), що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції (частина 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

37. Позивач зазначає, що заявник касаційної скарги вказує на ігнорування судом апеляційної інстанції його доводів у цій частині спору, при цьому не зазначає, у чому власне полягала його правова позиція у цій частині при апеляційному оскарженні, зокрема, чим саме викликана незгода з висновками та аналізом, наданим судом першої інстанції.  

38. Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ 

39. Позивач для цілей своєї діяльності (металургійне, коксохімічне виробництво, гірниче добування) орендує у місті Кривий Ріг у Криворізької міської ради земельні ділянки різних видів цільового призначення, переважно - для металургійного виробництва (категорія земель 11.02 згідно з Класифікатором земель).

40. З метою встановлення ставок земельного податку та річного розміру орендної плати на 2018 рік Криворізькою міською радою прийнято Рішення №1862 на 2018 рік, яким, серед іншого, було встановлено ставки земельного податку та річний розмір орендної плати за користування земельними ділянками цільового призначення, які орендує позивач.

41. Рішення №1862 на 2018 рік прийнято з порушеннями Закону України «Про засади регуляторної діяльності у сфері господарської діяльності», Закону України «Про Антимонопольний комітет України», Податкового кодексу України, у зв`язку з чим оскаржене позивачем до суду у частині положень, якими встановлювалися ставки для земель, які позивач орендує для металургійного виробництва (категорія земель 11.02).

42. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.04.2018 у справі 804/8091/17, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.07.2018, позов задоволено, оскаржувані положення Рішення №1862 на 2018 рік визнано протиправними та нечинними.

43. До набрання законної сили Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.04.2018 у справі 804/8091/17 позивач сплачував оренду плату відповідно до визнаних протиправними положень Рішення №1862 на 2018 рік, після набрання ним законної сили подав до податкового органу уточнюючі податкові декларації, у яких задекларував орендну плату вже без урахування цих протиправних положень.

44. Суди у справі 804/8091/17 дійшли до висновку, що Рішення №1862 на 2018 рік в оскаржуваній частині прийнято Криворізькою міською радою поза межами її повноважень, не у спосіб та не в порядку, встановленому законом. 

45. Рішення суду у справі 804/8091/17 набрало чинності 25.07.2018, що за висновком судів попередніх інстанцій означає не лише неможливість застосування Рішення №1862 на 2018 рік в оскаржуваній частині після цієї дати, а й неможливість покладення на платників обов`язку його виконувати, оскільки, як встановлено судами, таке рішення ще у момент його прийняття є протиправним. Цей висновок зумовлений правовою позицією Верховного Суду, за якою у разі визнання його протиправним нормативно-правовий акт не може застосуватися - як за період до, так і за період після встановлення судом його протиправності (постанови від 04.12.2018 у справі №816/52/17, від 04.12.2018 у справі №П/811/658/16, від 03.06.2019 у справі №817/622/16).

46. Договори оренди, укладені між позивачем та Криворізькою міською радою, містили умови, відповідно до яких у випадках, передбачених законодавством та самими договорами, зміна умов договорів стосовно орендної плати здійснюється без окремого внесення змін до цих договорів. Зокрема, у разі перегляду розмірів орендної плати відповідним рішенням органу місцевого самоврядування - Криворізькою міською радою, за користування земельними ділянками відповідного цільового призначення, позивач, керуючись прямими нормами договорів оренди, правомірно сплачував орендну плату у розмірі, передбаченому відповідним рішенням Криворізької міської ради. Укладення додаткових договорів для цього, виходячи зі змісту умов договорів оренди, не вимагалось. Усі відповідні умови договорів оренди були детально проаналізовані судом першої інстанції та наведені в його рішенні. Будь-яких помилок у такому аналізі суд апеляційної інстанції не виявив. 

47. Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у період з 28 вересня 2018 року по 19 жовтня 2018 року посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок), що задекларовані в податкових деклараціях з плати за землю за 2018 рік від 20 лютого 2018 року №9025908234, від 26 липня 2018 року №9154430533 та від 26 липня 2018 року №9154055350 за період з 01 січня 2018 року по 31 липня 2018 року, за результатами якої складено акт від 26 жовтня 2018 року №62750/04-36-14-19/код ЄДРПОУ 24432974 (далі - акт перевірки).

48. В акті перевірки зафіксовані порушення позивачем положень пункту 270.1 статті 270, пунктів 288.1, 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з орендної плати за землю на суму 755  134  468,66 грн.

49. 08 листопада 2018 року керівником податкового органу на підставі акта перевірки згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

50. Податковим повідомленням-рішенням № 0031101419 за порушення підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 674  783  305,16 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 168    695    826,29 грн на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

51. Податковим повідомленням-рішенням № 0031111419 за порушення підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 80  351  163,50 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 20  087  790,88 грн на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу. 

52. Склад податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, якими Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб, доводиться податковим органом твердженням про те, що орендна плата за договорами оренди земельних ділянок, укладених позивачем з Криворізькою міською радою, сплачувалася позивачем без урахування положень Рішення №1862.

53. Суди попередніх інстанцій установили, що 12 липня 2017 року Криворізька міська рада прийняла рішення "Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році", яким визначено розмір орендної плати за користування земельними ділянками, в тому числі тими, які згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів №548 від 23 липня 2010 року, належать до категорії земель 11.02 "землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості" (код розділу КВЕД - " 24,19") на рівні 1,91 % від нормативної грошової оцінки земель міста (далі - рішення Криворізької міської ради від 12 липня 2017 року № 1862).

54. 20 лютого 2018 року позивачем до податкового органу подано податкову декларацію № 9025908234 з плати за землю за 2018 рік (щодо плати за земельні ділянки, орендовані в Металургійному районі м. Кривого Рогу ) та податкову декларацію № 9025899601 з плати за землю за 2018 рік (щодо плати за земельні ділянки, орендовані в Інгулецькому районі м. Кривого Рогу).

55. Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство за період перевірки користувалося земельними ділянками згідно з укладеними з Криворізькою міською радою сорока договорами оренди земельних ділянок в Металургійному (тридцять договорів) та Інгулецькому районах м. Кривого Рогу (десять договорів), кожен з яких досліджений та викладений у рішенні суду першої інстанції. 

56. Також судами попередніх інстанцій на підставі витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки встановлено, що за період перевірки Товариство на підставі договорів оренди користувалося земельними ділянками з такими кодами:      код - "11.02"; назва - "землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості";    код - "11.01"; назва - "землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних та допоміжних будівель та споруд підприємствами, що пов`язані з користування надрами";      код - "12.04"; назва - "землі транспорту; для розміщення та експлуатації будівель і споруд автомобільного транспорту та дорожнього господарства";    код - "03.12"; назва - "землі житлової та громадської забудови; для будівництва та обслуговування закладів побутового обслуговування";  код - "03.15"; назва - "землі житлової та громадської забудови; для будівництва та обслуговування інших будівель громадської забудови";    код - "03.03"; назва - "землі житлової та громадської забудови; для будівництва та обслуговування закладів охорони здоров`я та соціальної допомоги";    код - "03.05": назва - "землі житлової та громадської забудови; для будівництва та обслуговування будівель закладів культурно-просвітницького обслуговування";    код - "03.08": назва - "землі житлової та громадської забудови; для будівництва та обслуговування об`єктів туристичної інфраструктури та закладів громадського харчування";    код - "1.04": назва - "землі сільськогосподарські; для ведення підсобного сільського господарства".

57. За результатами дослідження договорів оренди земельних ділянок, за якими позивачу донараховано орендну плату, судами попередніх інстанцій установлені наступні їх умови. 

Договори №1892 від 29.03.2007 р., №4784 від 20.10.2008 р., №3710 від 22.07.2008 р., №4877 від 12.11.2008 р., №4878 від 12.11.2008 р., №4876 від 12.11.2008 р., №3039 від 01.07.2011 р., №3041 від 01.07.2011 р., №3042 від 01.07.2011 р., №3043 від 01.07.2011 р., №3417 від 28.07.2011 р., №886 від 27.02.2012 р., №889 від 27.02.2012 р., №1453 від 03.04.2012 р., №1454 від 03.04.2012 р., №1897 від 29.03.2007 р., №887 від 27.02.2012 р. передбачають, що розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до договорів у таких, серед іншого, випадках: «зміни (збільшення або зменшення) розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв. м. земель міста, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством; в інших випадках, передбачених законодавством та договором» (пункти 12 вказаних договорів). 

58. Відповідно до пункту 36 вказаних договорів зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін (окрім умов, вказаних в розділі «Орендна плата» цього договору відносно договорів договорах №1892 від 29.03.2007 р., №4784 від 20.10.2008 р., №3710 від 22.07.2008 р., №4877 від 12.11.2008 р., №4878 від 12.11.2008 р., №4876 від 12.11.2008 р., №1897 від 29.03.2007 р.). У договорі №1124 від 25.04.2017 р. містяться аналогічні за змістом умови (пункти 11 та 28 відповідно).

59. Відповідно до пункту 12 договорів оренди №913 від 27.02.2012 р.; №922 від 27.02.2012 р.; №923 від 27.02.2012 р.; №929 від 27.02.2012 р.; №931 від 27.02.2012 р.; №909 від 27.02.2012 р.; №911 від 27.02.2012 р.; №912 від 27.02.2012 р.; №917 від 27.02.2012 р. ; №928 від 27.02.2012 р.; №3711 від 22.07.2008 р., №1491 від 18.05.2009 р.; №4479 від 07.09.2010 р., №3711 від 22.07.2008 р. розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до цього Договору у разі, серед іншого «зміни (збільшення або зменшення) розмірів річної орендної плати за землю, базової вартості 1 кв.м. земель міста, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством; в інших випадках, передбачених законодавством та договором». Відповідно до пункту 36 цих договорів зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін (окрім умов, вказаних в розділі «Орендна плата» цього договору відносно договорів №3711 від 22.07.2008 р., №1491 від 18.05.2009 р.).

60. Відповідно до пункту 4.5 договорів оренди №3260 від 23.06.2005 р.; №3256 від 23.06.2005 р.; №3255 від 23.06.2005 р.  розмір та сума орендної плати переглядається без внесення змін до цього Договору у разі, серед іншого: «зміни (збільшення або зменшення за рішенням міської ради) розмірів річної орендної плати за землю, розмірів земельного податку, підвищення цін і тарифів, зміни коефіцієнтів індексації, визначених законодавством; в інших випадках, передбачених законодавством та Договором». Відповідно 10.1 зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін».

61. За висновком податкового органу за наданим розрахунками (вх. № 9025908234 та вх. 9154430533), Товариством податкові зобов`язання з орендної плати за землю по земельним ділянкам за кодом "11.02", нараховані за ставкою у розмірі 1_,91%, що не відповідає умовам договорів оренди.

62. 26 квітня 2018 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2018 року у справі № 804/8091/17, визнав протиправним та нечинним рішення Криворізької міської ради № 1862 в частині положень Додатку 1 до зазначеного рішення (щодо встановлення для юридичних осіб ставки податку за користування земельними ділянками та річного розміру орендної плати за користування земельними ділянками на рівні 1,91 % від нормативної грошової оцінки земель міста, що відповідають таким критеріям: вид цільового призначення земель (згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів № 548 від 23.07.2010 р., зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01.11.2010 р. за №1011/18306 (зі змінами): код - « 11.02»; назва - «землі промисловості; для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості»; код розділу КВЕД - « 24,19»). 

63. 26 липня 2018 року позивач подав до податкового органу уточнюючі податкові декларації з плати за землю, а саме: №9154430533 з плати за землю за 2018 рік (щодо плати за земельні ділянки, орендовані в Металургійному районі м. Кривого Рогу) та №9154055350 з плати за землю за 2018 рік (щодо плати за земельні ділянки, орендовані в Інгулецькому районі м. Кривого Рогу). У зазначених уточнюючих податкових деклараціях позивачем перераховано податкові зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки для металургійного виробництва (які належать до категорії земель "11.02 "землі промисловості") за ставкою 0,9 відсотка від нормативної грошової оцінки замість 1,91 відсотка (тобто без урахування положення Рішення №1862).

64. Відносно орендованих ділянок іншого цільового призначення позивач сплачував орендну плату згідно з відповідними положеннями рішення Криворізької міської ради від 12 липня 2017 року №1862. Зазначене не є спірним між сторонами.

65. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість твердження відповідача про порушення позивачем умов договорів оренди, оскільки зважаючи на вимоги Криворізької міської ради щодо сплати орендної плати саме за ставкою орендної плати, визначеною в її рішеннях, позивач до набрання законної сили судовим рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року у справі №804/8091/17 декларував та сплачував орендну плату за земельні ділянки цієї категорії відповідно до вимог орендодавця.

66. Відтак, для розгляду цієї справи ключовим є питання щодо правомірності застосування податковим органом при обчисленні суми податку з орендної плати положень рішення міської ради, визнаного у судовому порядку протиправним і нечинним. 

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

67. Конституція України

Стаття 58.

Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
10. Земельний кодекс України

Пункт «г» частини першої статті 96.

Землекористувачі зобов`язані своєчасно сплачувати земельний податок або орендну плату.

68. Податковий кодекс України

Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Підпункт 270.1.1 пункту 270.1 статті 270.

Об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Пункт 284.1 статті 284.

Верховна Рада Автономної Республіки Крим та органи місцевого самоврядування встановлюють ставки плати за землю та пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території.

Пункт 288.1 статті 288. 

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Пункт 288.2 статті 288.

Платником орендної плати є орендар земельної ділянки.

Пункт 288.3 статті 288.

Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.

Пункт 288.4 статті 288.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 (в редакції станом на 31.12.2017, яка застосована відповідачем)

Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території.

Підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 (в редакції з 01.01.2018, яка не застосовувалась податковим органом)

Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку:

для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

69. Аналіз положень статті 58 Конституції України, свідчить про те, що за загальним правилом норма права діє стосовно відносин, які виникли після набрання чинності цією нормою. Тобто, до певних юридичних фактів застосовується той закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали. 

70. Конституційний принцип незворотності дії закону у часі неодноразово був предметом вивчення, проте у правозастосовній практиці проблема щодо особливостей його практичної реалізації залишається невирішеною.

71. Позицію щодо незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів висловлював Конституційний Суд України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13.05.1997 № 1-зп, від 09.02.1999 № 1-рп/99, від 05.04.2001 № 3-рп/2001, від 13.03.2012 № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до певного юридичного факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом. 

72. Єдиний виняток з даного правила, закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи. 

73. Конституційний Суд України (Рішення від 13.05.1997 № 1-зп) також висловив позицію, згідно якої закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. 

74. Необхідно також зазначити, що податок являє собою інструмент владного впливу держави в суспільних інтересах, оскільки за своєю суттю є соціальним обов`язком, від виконання якого залежить суспільний розвиток.

75. Суд звертає увагу на те, що у процесі нормативного регулювання оподаткування важливим є забезпечення справедливого балансу інтересів держави та платника податків, оскільки можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних ним дій має фундаментальне значення для правильності його застосування, а у випадках неоднозначності нормативних приписів підлягає застосуванню підхід, відповідно до якого істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.

76. У справі «Щокін проти України» Європейський суд з прав людини висловив позицію щодо сумісності способу, у який тлумачиться і застосовується національне законодавство, з принципами Конвенції та практикою ЄСПЛ в світлі захисту прав, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Так, у пунктах 50.51.56 рішення у цій справі від 14 жовтня 2010 року, Європейський суд зазначив: «перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним… Говорячи про «закон», стаття 1 Першого протоколу до Конвенції посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях Конвенції (див. рішення у справі «Шпачекs.r.o.» проти Черкаської Республіки», № 26449/95, пункт 54, від 09 листопада 1999 року). ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підставі в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого  закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (див. рішення у справі «Бейлер проти Італії» № 33202/96. пункт 109. ЄСПЛ 2000-1…».

77. Cуд вважає, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості  закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника».

78. У цій справі Суд постановив, що мало місце порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, у тому числі через те, що органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати прибуткового податку.

79. Як зазначив Європейський суд з прав людини у пункті 53 свого рішення «Суханов та Ільченко проти України», яке набуло статусу остаточного 26.09.2014 року, «Суд повторює, що першим і найголовнішим правилом статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання державних органів у право на мирне володіння майном має бути законним і повинно переслідувати легітимну мету «в інтересах суспільства». Будь-яке втручання також повинно бути пропорційним по відношенню до переслідуваної мети. Іншими словами, має бути забезпечено «справедливий баланс» між загальними інтересами суспільства та обов`язком захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на відповідну особу або осіб буде покладено особистий та надмірний тягар.

80. Вирішуючи питання про справедливу рівновагу між інтересами суспільства і конкретної особи Європейський суд з прав людини у своєму рішенні у справі «Трегубенко проти України» від 02.11.2004 року категорично ствердив, що «правильне застосування законодавства незаперечно становить «суспільний інтерес» (п. 54 рішення).

81. Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року №3477-IV, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

82. Суди у справі № 804/8091/17 установили, що рішення від 12 липня 2017 року №1862 прийнято Криворізькою міською радою поза межами її повноважень, не у спосіб та не в порядку, встановленому законом.

83. Відповідно до пункту 5 Постанови Пленуму Верховного Суду України «Про застосування Конституції України при здійсненні правосуддя» №9 від 01.11.1996 судам необхідно виходити з того, що нормативно-правові акти будь-якого державного чи іншого органу (акти Президента України, постанови Верховної Ради України, постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України, нормативно-правові акти Верховної Ради Автономної Республіки Крим чи рішення Ради міністрів Автономної Республіки Крим, акти органів місцевого самоврядування, накази та інструкції міністерств і відомств, накази керівників підприємств, установ та організацій тощо) підлягають оцінці на відповідність як Конституції, так і закону. Якщо при розгляді справи буде встановлено, що нормативно-правовий акт, який підлягав застосуванню, не відповідає чи суперечить законові, суд зобов`язаний застосувати закон, який регулює ці правовідносини.

84. Суд визнає, що частина друга статті 265 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою нормативно-правовий акт втрачає чинність повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не регулює питань щодо можливості застосування нормативно-правових актів, визнаних судом протиправними. Предметом її регулювання є встановлення моменту втрати чинності нормативно-правовим актом, визнаним судом нечинним. 

85. Суд наголошує на неможливості зобов`язати платника податків виконати положення нормативно-правового акта, визнаного судом протиправним та таким, що прийнятий поза межами повноважень, не в порядку та спосіб, передбачені законом.

86. Суди попередніх інстанцій врахували правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені у численних рішеннях. Цей Суд неодноразово звертав увагу Держави Україна на ту обставину, що дії суб`єкта владних повноважень щодо втручання в права особи повинні бути обґрунтованими, законними, необхідними, а вручання - пропорційним.

87. Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).

88. Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що визнання протиправним і нечинним у судовому порядку рішення Криворізької міської ради від 12 липня 2017 року №1862 в оскаржуваній частині унеможливлює його застосування при обчисленні ставок податку з орендної плати саме з моменту його прийняття.

89. Суд зазначає, що застосування до фізичних/юридичних осіб нормативно-правових актів, які є протиправними, у будь-якому випадку є незаконним.

90. Суд вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій про те, що протиправні положення Рішення №1862 на 2018 рік не можуть бути застосовані до позивача, повністю відповідають чинному законодавству, практиці Європейського суду з прав людини та правовим позиціям Верховного Суду.

91. Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанції надали оцінку кожному окремому специфічному доводу позивача, який має значення для правильного вирішення адміністративної справи.

92. Скаржник касаційною скаргою просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно спірних правовідносин, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

93. Суди попередніх інстанцій в повній мірі встановили фактичні обставини справи, детально дослідили докази наявні в матеріалах справи, надали об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з посиланнями на норми матеріального права, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі (аналогічні тим, що були зазначені в апеляційній скарзі) щодо цього не спростовують правильних по суті висновків судів попередніх інстанцій.

94. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 травня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року у справі №160/1088/19 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови складений та підписаний 11.03.2020.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     С. С. Пасічник

                                                                                                       В. П. Юрченко