ПОСТАНОВА
Іменем України

01 червня 2020 року 
Київ
справа №826/17899/16
адміністративне провадження №К/9901/24807/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник Головного управління ДПС у Київській області: Копилов В.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державного підприємства «Регіональні електричні мережі» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 квітня 2019 року (головуючий суддя - Пащенко К.С., судді: Чудак О.М., Шейко Т.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2019 року (головуючий суддя - Епель О.В., судді: Губська Л.В., Карпушова О.В.) у справі №826/17899/16 за позовом Державного підприємства «Регіональні електричні мережі» до Державної фіскальної служби України, Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень,
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2016 року Державне підприємство «Регіональні електричні мережі» (далі у тексті - позивач, ДП «Регіональні електричні мережі») звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, правонаступником якої є ДПС України (далі у тексті - відповідач-1), Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Київській області (далі у тексті - відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення ДФС України від 21 жовтня 2016 року № 22751/6/99-99-11-03-01-25 про результати розгляду скарги ДП «Регіональні електричні мережі» від 25 серпня 2016 року № 01/1244;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 травня 2016 року № 0005181501.
Звертаючись до суду з позовом, ДП «Регіональні електричні мережі» серед підстав позову визначило наступні:
- у контролюючого органу були відсутні правові підстави для застосування штрафних санкцій щодо реєстрації податкових накладних, складених до 1 січня 2016 року, з огляду на відсутність у період з 1 жовтня 2015 року по 1 січня 2016 року затвердженого Міністерством фінансів України порядку застосування штрафних санкцій, як того вимагав діючий у відповідний період пункт 120-1.3 статті 120-1 ПК України. Застосування штрафних санкцій за вказаний період, на думку позивача, є порушенням частини першої статті 58 Конституції України;
- ухвалою Господарського суду Київської області від 17 листопада 2015 року у справі №911/4610/15 порушено провадження у справі про банкрутство позивача та запроваджено мораторій на задоволення вимог кредиторів, в тому числі і за період з 1 липня 2015 року по 17 листопада 2015 року, тобто в період запровадження робочого режиму Системи електронного адміністрування ПДВ (далі - СЕА ПДВ), який зменшує показник формули. Водночас, ДФС України не було внесено змін в показники формули СЕА ПДВ у зв`язку із запровадженням мораторію, тоді як норми Закону України від 14 травня 1992 року № 2343-XII «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (чинного на час виникнення спірних правовідносин, далі - Закон № 2343-XII) забороняють виконання грошових зобов`язань щодо сплати податків і зборів, термін виконання яких настав до дня введення мораторію;
- згідно з реєстром транзакцій в СЕА ПДВ було зайво списано  зобов`язання з податку на додану вартість позивача за жовтень 2015 року у сумі 3056877 грн. На переконання позивача, такі дії контролюючого органу спричинили безпідставне зменшення ліміту реєстрації податкових накладних на вказану суму;
- оскаржене податкове повідомлення-рішення в порушення вимог пункту 86.2 статті 86 ПК України було надіслано контролюючим органом лише з одним примірником акта про результати камеральної перевірки.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2019 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ухвалою Господарського суду Київської області від 17 листопада 2015 року порушено провадження у справі №911/4610/15 про банкрутство ДП «Регіональні електричні мережі» та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів відповідно до статті 19 Закону №2343-XII.
Відповідачем-2 було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих в податковій звітності з податку на додану вартість, та своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН ДП «Регіональні електричні мережі», за результатами якої складено акт від 30 травня 2016 року № 681/12-01/32402870.
Перевіркою встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на загальну суму ПДВ 34083856,64 грн.
За висновками контролюючого органу відповідні порушення були допущені позивачем стосовно реєстрації податкових накладних, виписаних у період з 12 жовтня 2015 року по 31 грудня 2015 року.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем-2 винесено податкове повідомлення-рішення від 31 травня 2016 року № 0005181501, яким позивачу на підставі статті 120-1 ПК України нараховано штраф в розмірі 6717770,74 грн.
Позивач оскаржив вказане рішення до ГУ ДФС у Київській області, яке за результатами розгляду скарги прийняло рішення від 15 серпня 2016 року № 1874/10/10-36-10-01-04, яким скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
26 серпня 2016 року позивач звернувся до ДФС України зі скаргою, в якій просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 травня 2016 року №0005181501 та рішення ГУ ДФС у Київській області від 15 серпня 2016 року №1874/10/10-36-10-01-04.
Рішенням ДФС України від 21 жовтня 2016 року № 22751/6/99-99-11-03-01-25 скарга позивача залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, вказав, що починаючи з 1 січня 2016 року контролюючі органи мали право притягувати платників податків до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України за порушення термінів реєстрації податкових накладних без урахування застережень, передбачених пунктом 120-1.3 статті 120 ПК України. 
На переконання судів, мораторій за своєю природою не зупиняє виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів, які виникли після його запровадження, відтак, не зупиняє і заходи, спрямовані на їх забезпечення. Оскільки порушення термінів реєстрації податкових накладних було допущене позивачем після запровадження мораторію, то застосування штрафних санкцій за недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних є правомірним. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про скасування рішення ДФС України, прийнятого за наслідками розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення від 31 травня 2016 року № 0005181501, суди попередніх інстанцій з посиланням на правову позицію Верховного Суду вказали, що таке рішення не є юридично значимим для позивача, не породжує для нього будь-яких юридичних наслідків та не впливає на його права та обов`язки, що свідчить про відсутність підстав для захисту порушеного права. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ДП «Регіональні електричні мережі» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову. 
У касаційній скарзі скаржник наполягає на неправильному застосуванні судами норм матеріального права, а саме статті 19 Закону № 2343-XII, оскільки відповідно до вимог зазначеної норми права погашення заборгованості з податку на додану вартість в сумі 54529399,70 грн унеможливилось внаслідок запровадження мораторію. На думку скаржника, протиправне невнесення контролюючим органом змін у показники формули у СЕА ПДВ у зв`язку з введенням мораторію призвело до зменшення суми ліміту реєстрації податкових накладних в системі СЕА ПДВ, і такі обставини відбулись з незалежних від позивача причин. Позивач наголошує на помилковій позиції судів, що встановлений ухвалою суду мораторій не звільняє від відповідальності за порушення термінів реєстрації податкових накладних. За позицією ДП «Регіональні електричні мережі», в даному випадку  зазначена норма Закону мала б застосовуватись не як підстава для звільнення або не звільнення позивача від відповідальності, а як норма, дотримання якої безпосередньо вплинуло на формування показників ?Овердрафт, а саме зменшення ліміту реєстрації податкових накладних, що призвело з об`єктивної сторони до факту податкового правопорушення, проте без вини позивача, що виключає відповідальність за пунктом 120-1.2 статті 120.1 ПК України. Наголошено, що позицію про необхідність встановлення вини платника податку як складової податкового правопорушення висловлено у постановах Верховного Суду від 14 серпня 2018 року (справа №803/1583/17), від 30 січня 2018 року (справи №815/2745/17, №816/390/17). 
Порушення судами норм процесуального права, на думку скаржника, полягає у недослідженні обставин справи і ненаданні оцінки долученим до матеріалів справи доказам своєчасного вжиття позивачем заходів щодо реєстрації податкових накладних. Зокрема, суди не дослідили обставини подвоєння картотеки електронного рахунка СЕА ПДВ за жовтень 2015 року на суму 3056877 грн, що спричинило зменшення ліміту реєстрації податкових накладних саме з вини податкового органу. 
У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач-2 просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошено, що відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних увесь час була передбачена нормами ПК України, а тому посилання скаржника на відсутність механізму застосування штрафних санкцій, передбаченого пунктом 120-1.3 статті 120-1 ПК України, є безпідставними. 
Щодо доводів скаржника, які стосуються ліміту реєстрації податкових накладних, відповідач-2 вказав, що списання коштів у СЕА ПДВ у 2015 році не здійснювалось через відсутність поповнення електронного рахунку ПДВ в СЕА. Вперше зарахування коштів підприємством і відповідне списання відбулось 16 квітня 2016 року. На переконання контролюючого органу, були інші шляхи збільшення реєстраційної суми податку, на яку підприємство мало право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН. Натомість, позивачем не доведено, що ним вживались необхідні заходи щодо поповнення електронного рахунку в СЕА ПДВ у період з 31 жовтня 2015 року по 31 грудня 2015 року. 
Крім того, Головне управління ДПС у Київській області заявило клопотання про заміну Державної фіскальної служби України та Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області в порядку процесуального правонаступництва на Державну податкову службу України та Головне управління ДПС у Київській області відповідно. Повідомлено, що згідно з постановою КМУ від 18 грудня 2018 року №100 утворено Державну податкову службу України, а відповідно до розпорядження КМУ від 21 серпня 2019 року №682-р на ДПС України та її територіальні органи покладено функції з реалізації державної податкової політики.
Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідачів їх правонаступниками: Державну фіскальну службу України - Державною податковою службою України, Вишгородську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Київській області - Головним управлінням ДПС у Київській області. 
ДПС України також подано відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач-1 просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін. Відзив вмотивовано правильністю та обґрунтованістю висновків судів попередніх інстанцій. Наголошено, що встановлений ухвалою Господарського суду Київської області від 17 листопада 2015 року мораторій не звільняє позивача від відповідальності, оскільки порушення підприємством строків реєстрації податкових накладних допущено вже після його запровадження. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення відповідача-2, обговоривши доводи касаційної скарги та відзивів на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Колегія суддів констатує, що подана позивачем касаційна скарга не містить жодних доводів та мотивів в частині незгоди з рішенням судів попередніх інстанцій щодо відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення ДФС України від 21 жовтня 2016 року № 22751/6/99-99-11-03-01-25 про результати розгляду скарги ДП «Регіональні електричні мережі» від 25 серпня 2016 року № 01/1244, а тому судові рішення в цій частині судом не переглядаються відповідно до вимог частини першої статті 341 КАС України.
Переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 травня 2016 року № 0005181501, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановили суди попередніх інстанцій, штрафні санкції були застосовані до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120 ПК України, тобто за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних.
Відповідно до вказаної правової норми (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Положення пункту 120-1.3 статті 120-1 ПК України (у редакції, що діяла до 1 січня 2016 року) встановлювали, що порядок застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Так, Верховний Суд неодноразово, зокрема в постановах від 23 травня 2019 року (справа №803/1791/16), від 24 січня 2019 року (справа №826/17280/16), від 12 лютого 2019 року (справа №826/110/17), від 5 лютого 2019 року (справа №803/1383/16), від 23 липня 2019 року (справа №816/955/18), вказував, що відсутність порядку застосування штрафних санкцій не могла бути перешкодою для відповідальності, встановленої відповідно до пункту 22 частини першої статті 92 Конституції України. 
Законом №909-VIII не було ані введено нових видів відповідальності за порушення податкового законодавства, ані збільшено розмір відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Вказаним Законом було змінено лише вимоги до процедури застосування штрафних санкцій, що не може вважатись погіршенням становища платника податків, а тому в даному випадку відсутні підстави вважати, що внаслідок прийняття оскаржуваного рішення були порушені гарантії, передбачені статтею 58 Конституції України.
Отже, висновки судів попередніх інстанцій про відхилення доводів ДП «Регіональні електричні мережі» з означених підстав є правильними та такими, що відповідають усталеній судовій практиці.
Правильними є і висновки судів попередніх інстанцій, що боржник, стосовно якого порушено провадження про визнання банкрутом і введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, звільняється від відповідальності лише за невиконання зобов`язань, щодо яких запроваджено мораторій. За поточними зобов`язаннями боржник відповідає на загальних підставах до прийняття господарським судом постанови про визнання його банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури. Відтак, на платника податків розповсюджується відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних, застосована за порушення податкової дисципліни після введення мораторію.
В той же час, колегія суддів зауважує, що суди попередніх інстанцій дали помилкову оцінку доводам позивача в цій частині, оскільки при зверненні до суду із позовом ДП «Регіональні електричні мережі», посилаючись на ухвалу Господарського суду Київської області від 17 листопада 2015 року, не вказувало на те, що введення мораторію звільняє їх від відповідальності щодо виконання поточних зобов`язань. За позицією позивача, із введенням мораторію у контролюючого органу виник обов`язок із внесення змін в показники формули СЕА ПДВ, втім, такі дії останнім вчинені не були.
Суди попередніх інстанцій оцінку таким доводам ДП «Регіональні електричні мережі» не надали, не з`ясували чи виник у контролюючого органу обов`язок щодо внесення змін до показників у СЕА ПДВ у зв`язку із введенням мораторію, чи дійсно такі дії впливають на збільшення/зменшення показника формули, відповідно до якої обчислюється ліміт суми реєстрації для податкових накладних.
Поза увагою судів залишились і доводи позивача про зайве списання відповідачем зобов`язання з податку на додану вартість за жовтень 2015 року у сумі 3056877 грн, яке скаржник пов`язує із зменшенням реєстраційного ліміту.
При цьому колегія суддів зауважує, що апеляційний суд ухвалою від 3 липня 2019 року з метою повного та всебічного розгляду справи та перевірки доводів апелянта витребував у позивача детальну інформацію щодо списання з реєстру транзакцій в СЕА ПДВ суми 3056877 грн, докази зменшення реєстраційного ліміту податкових накладних, докази причинного зв`язку між такими обставинами та порушенням підприємством граничних строків реєстрації податкових накладних за жовтень-грудень 2015 року в ЄРПН, а також інформацію щодо вжиття заходів для здійснення своєчасної реєстрації таких податкових накладних; у відповідачів - інформацію щодо списання з реєстру транзакцій в СЕА ПДВ суми 3056877 грн та докази зменшення реєстраційного ліміту.
На виконання вимог вказаної ухвали відповідачами надано додаткові пояснення по суті порушених в ухвалі питань та роздруківки з інтегрованої картки платника податків за 2015 рік і реєстру транзакцій, службову записку, а також диск, на якому міститься інформація щодо хронології збільшення/зменшення реєстраційного ліміту позивача, в тому числі за спірний період (т. 2 а.с.10-24). В свою чергу, позивач також надав на вимогу суду пояснення з витягом із реєстру транзакцій в СЕА ПДВ та витягами з неї, а також докази вжиття заходів щодо своєчасної реєстрації податкових накладних та обставини, що унеможливили таку реєстрацію (т. 2 а.с.26-122). На підтвердження своєчасних, на думку позивача, дій з реєстрації податкових накладних останнім надано квитанції про неприйняття ДФС України певних податкових накладних через відсутність коштів на рахунку.
Втім, рішення апеляційного суду не містить жодної оцінки долученим на його ж вимогу документам, відтак, недоліки допущені судом першої інстанції під час розгляду справи усунуті не були. При цьому у суду касаційної інстанції відсутні підстави вважати, що позивачем було змінено підстави позову, оскільки саме зазначеними доводами було, серед іншого, обґрунтовано адміністративний позов.
Крім того, позивач наголошує на відсутності його винних дій у несвоєчасній реєстрації податкових накладних. Верховний Суд у постановах від 23 липня 2019 року (справа №620/3609/18), від 14 серпня 2018 року (справа №803/1583/17), від 30 січня 2018 року (справи №815/2745/17, №816/390/17), надаючи правову оцінку підставам застосування штрафних санкцій відповідно до пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 ПК України, вказав, що законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише за наявності його винної поведінки.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій, незважаючи на відповідні доводи ДП «Регіональні електричні мережі», такі обставини не з`ясовували. Зокрема, апеляційний суд, витребувавши у позивача докази своєчасного вжиття заходів щодо реєстрації податкових накладних, не надав оцінки долученим до матеріалів справи квитанціям про їх неприйняття, не з`ясував, чи стосуються ці квитанції податкових накладних, зазначених в акті перевірки, чи було направлення податкової накладної вперше здійснено із дотриманням строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права під час розгляду позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 травня 2016 року № 0005181501, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції. В решті судові рішення підлягають залишенню без змін.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державного підприємства «Регіональні електричні мережі» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2019 року у справі №826/17899/16 скасувати в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 травня 2016 року  № 0005181501, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.
В решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2019 року у справі №826/17899/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 3 червня 2020 року.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
М.Б. Гусак 
 Є.А. Усенко ,
Судді Верховного Суду