ПОСТАНОВА
Іменем України

21 травня 2020 року 
Київ
справа №818/986/17
адміністративне провадження №К/9901/40439/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 02.08.2017 (суддя Шаповал М. М.)  та ухвалу  Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 (головуючий суддя Бегунець А.О., судді : Старостін В.В.,  Рєзнікова С.С.) у справі  № 818/986/17 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроальянс» до  Головного управління ДФС у Сумській області про  скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агроальянс", звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області від 14.06.2017 № 0001551202/3 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту в розмірі 4 290 грн.
В обгрунтування позову зазначило, що в березні 2017 року ТОВ «Агроальянс» було укладено договір з надання послуг транспортного експедирування зокрема: № 02-02/17 А-АІ від 02.02.2017, відповідно до якого позивач виступав у якості «Експедитора». Згідно вищевказаного Договору, саме на позивача, як Експедитора, був покладений обов`язок по отриманню послуг наданих третіми особами (в тому числі і державними органами) та оплаті зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Позивач при виконанні договору з надання транспортно-експедиторських послуг скористався платними послугами від органів виконавчої влади з метою виконання експедирування вантажу Замовника, а тому за результатами наданих транспортно-експедиторських послуг було складено дві податкові накладні - одна на вартість експедиторських послуг із нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків, а другу на вартість державних платних послуг та послуг від органів виконавчої влади, а саме: Головного управління Держпродспоживслужби в Сумській області, Державної інспекції з карантину рослин, митного органу, які  в свою чергу звільняються від оподаткування ПДВ,  з огляду на це вважає помилковими твердження відповідача, що операції з надання позивачем на адресу клієнта за договором транспортного експедирування додаткових послуг з проведення лабораторних досліджень та виписки карантинних сертифікатів повинні оподатковуватись за основною ставкою - 20 відсотків від бази оподаткування.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 02.08.2017, залишеною без змін ухвалою  Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 вказаний позов задоволено у повному обсязі: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області № 0001551202/3 від 14 червня 2017 року про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість Товариству з обмеженою відповідальністю "Агроальянс" за березень 2017 року в розмірі 4290 (чотири тисячі двісті дев`яносто) грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інтанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що відповідно до підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання державних платних послуг фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов`язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо. Враховуюючи, що платними послугами з постачання ТОВ "Агроальянс" користувалось при виконанні договорів з надання транспортно-експедиторських послуг, отримуючи їх від органів виконавчої влади задля подальшого виконання експедирування вантажу Замовника, висновки ГУ ДФС у Сумській області про порушення позивачем п. 185.1. ст. 185, п.п. 194.1.1. п. 194.1. ст. 194, п.п.п 197.1.18 п. 197.1. ст. 197, п 200.4 статті 200 Податкового кодексу України є необґрунтованими.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 02.08.2017   та ухвалу  Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017  і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій.
Позивач у письмових запереченнях проти доводів касаційної скарги заперечує. Вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для  задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що   19.05.2017 ГУ ДФС у Сумській області провело невиїзну камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Агроальянс" щодо правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ за березень 2017 року.
За результатами перевірки відповідач склав акт від 19.05.2017 № 84/18-28-12-02/34451322 про результати камеральної перевірки ТОВ "Агроальянс" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за березень 2017 року, у якому викладені висновки про завищення ТОВ "Агроальянс" суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд 21 декларації за березень 2017 р.) на суму 4 290 грн, чим порушено п. 185.1 ст. 185, пп. 194.1.1 п. 194.1 ст. 194, пп. 197.1.18 п. 197.1. ст. 197, п. 200.4 ст. 200 ПК України.
31.05.2017 позивач, не погодившись з висновками зазначеними в акті перевірки, подало до ГУ ДФС у Сумській області заперечення на акт камеральної перевірки № 109 у порядку п. 86.7 ст. 86 ПК України.
За результатами розгляду заперечень позивача листом від 13.06.2017 № 3584/10/18-28-12-02 відповідач надав відповідь про залишення висновків, викладених у акті перевірки, без змін.
На підставі акта перевірки відповідач виніс податкове повідомлення-рішення від 14.06.2017 № 0001551202/3 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту в розмірі 4 290 грн.
Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.
Згідно преамбули Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) цей Закон визначає правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні і спрямований на створення умов для її розвитку та вдосконалення. 
Стаття 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає коло учасників транспортно-експедиторської діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
Зокрема, експедитор (транспортний експедитор) - це суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування; перевізник - це юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Згідно положень статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. 
У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. 
Транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором замовнику-резиденту оподатковуються ПДВ у загальному порядку за основною ставкою, замовнику-нерезиденту - не є об`єктом оподаткування.
Згідно з п.п. 197.1.18 п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання державних платних послуг фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов`язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо.
У справі, що розглядається судами встановлено, що  у лютому 2017 року ТОВ "Агроальянс" уклало договір транспортного експедирування від 02.02.2017 № 02-02/17 А-АІ, відповідно до якого позивач виступав в якості "Експедитора" та зобов`язувався від свого імені, за плату та за рахунок "Клієнта" надавати послуги з організації транспортно-експедиторського обслуговування вантажів "Клієнта", що перевозяться залізницями України.
З метою належного виконання зобов`язань по вищевказаному договору ТОВ "Агроальянс" залучило до їх виконання третіх осіб, якими було надано ряд послуг (робіт), зокрема: послуги залізниці по перевезення вантажу, митно-брокерські послуги, послуги державних органів (Головного управління Держпродспоживслужби в Сумській області, Державної інспекції з карантину рослин), адміністративні послуги з надання фітосанітарних та карантинних сертифікатів.
Відповідно до пп. 2.2.1 договору від 02.20.2017 № 02-02/17 А-АІ на ТОВ "Агроальянс", як Експедитора, покладений обов`язок по отриманню послуг, наданих третіми особами (в тому числі і державними органами), та оплаті зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Із акта перевірки вбачається, що ТОВ "Агроальянс" зареєструвало податкові накладні з номенклатурою "Проведення лабораторних досліджень та виписка карантинних сертифікатів (Державна інспекція з карантину рослин) стаття 197 п. 1 пп.18 ПКУ (без ПДВ)", а саме: від 15.03.2017 № 3 , від 16.03.2017 № 8 , від 20.03.2017 № 10 , від 20.03.2017 № 12 , від 21.03.2017 № 14, на загальну суму 21 450 грн (сума ПДВ відсутня).
ТОВ "Агроальянс" вищевказані податкові накладні включило до декларації з податку на додану вартість за березень 2017 від 20.04.2017 № 9070142496 до колонки А "Обсяги постачання (без податку на додану вартість)" рядка 5 ("Операції, що не є об`єктом оподаткування (ст. 196 розділу V Кодексу), операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пп.. 186.2, 186.3 ст. 186 розділу V Кодексу за межами митної території України, операції, які звільнені від оподаткування (ст. 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)") на загальну суму 21 450 грн (сума ПДВ відсутня).
До декларації за березень 2017 року подано Додаток 6 "Подається платниками, які заповнюють рядок 5 декларації, та підприємствами (організаціями) інвалідів", у якому зазначено, що операціями, які звільнені від оподаткування (ст. 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)) є постачання державних платних із застосуванням режиму звільнення відповідно до ст.197 п. 1 пп. 18 ПК України на суму 21 450 грн.
За результатами наданих транспортно-експедиторських послуг було складено дві податкові накладні: одну - на вартість експедиторських послуг із нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків, другу - на вартість державних платних послуг та послуг від органів виконавчої влади, а саме: Головного управління Держпродспоживслужби в Сумській області, Державної інспекції з карантину рослин, митного органу із застосуванням режиму звільнення від оподаткування, що узгоджувалось з Податковою консультацією про податок на додану вартість від 19.06.2017 №705/6/99-99-15-03-02-15/1ПК, наданою на запит позивача Державною фіскальною службою України, в якій зазначено, що якщо під час організації перевезень вантажів за дорученням клієнта-резидента є необхідним отримання державних платних послуг від органів виконавчої влади, які в свою чергу звільняються від оподаткування ПДВ, то експедитор на дату визначення податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України складає дві податкові накладні: одну - на вартість експедиторських послуг із нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків, а другу - на вартість державних платних послуг із застосуванням режиму звільнення від оподаткування.
Відповідно до  правової позиції, викладеної в наказі Державної податкової служби України «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності» № 610 від 06 липня 2012 року, якщо треті особи звільненні від сплати ПДВ, то вартість наданих такими учасниками транспортно-експедиторської діяльності послуг в межах договорів транзитного перевезення вантажів не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.
Суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що платними послугами з постачання ТОВ "Агроальянс" користувалось при виконанні договорів з надання транспортно-експедиторських послуг, які  Товариство отримувало від органів виконавчої влади, які  в свою чергу звільняються від оподаткування ПДВ, з метою виконання експедирування вантажу Замовника, а тому висновки ГУ ДФС у Сумській області про порушення позивачем п. 185.1. ст. 185, п.п. 194.1.1. п. 194.1. ст. 194, п.п.п 197.1.18 п. 197.1. ст. 197, п 200.4 статті 200 Податкового кодексу України є необґрунтованими.
          Відтак, до бази оподаткування (транспортно-експедиційних послуг, визначених у актах надання послуг) має застосовуватись нульова ставка до вартості державних платних послуг та послуг від органів виконавчої влади та основна ставка з податку на додану вартість до вартості транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора).
          Суд вважає, що відсутність складу податкових правопорушень, покладених податковим органом в основу прийняття спірного податкового повідомлення - рішення, доводить протиправність визначення грошових зобов`язань з податку на додану вартість, і як наслідок унеможливлює прийняття позиції податкового органу про правомірність прийняття ним спірного податкового повідомлення - рішення.
          Верховний Суд визнає, що суд першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.
          Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ: 
          Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області залишити без задоволення.
          Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 02.08.2017 та ухвалу  Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.11.2017 у справі  № 818/986/17 залишити без змін.
          Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду