ПОСТАНОВА
Іменем України

12 березня 2020 року 
Київ
справа №818/181/16
адміністративне провадження №К/9901/28013/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області
на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 09 березня 2016 року (суддя Соколов В.М.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2016 року (судді: Бенедик А.П. (головуючий), Філатов Ю.М., Калиновський В.А.) 
у справі № 818/181/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БІО ЛАТ»
до Головного управління ДФС у Сумській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БІО ЛАТ» (далі -       ТОВ «БІО ЛАТ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - ГУ ДФС у Сумській області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 лютого 2016 року № 0000042201, № 0000032201.
На обґрунтування позову ТОВ «БІО ЛАТ» зазначило, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про неправомірне віднесення позивачем до складу суми податку на додану вартість вартості послуг по відвантаженню продукції, маневрових робіт тепловоза, зважування, подачі та збирання вагонів від ТОВ «Дубов`язівський елеватор» та транспортно-експедиційних послуг від ТОВ «Компанія "МЕЛАГРЕЙН"», ТОВ «Компанія "ТРАНСРЕАЛ"», ТОВ «ТЕП ТРАНСКО», пов`язаних із реалізацією продукції на експорт та по території України.
Сумський окружний адміністративний суд постановою від 09 березня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від   23 травня 2016 року, адміністративний позов ТОВ «БІО ЛАТ» задовольнив.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Сумській області звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову ТОВ «БІО ЛАТ» у повному обсязі. Зокрема, скаржник зазначив, що судами попередніх інстанцій не правильно застосовано положення підпункту 209.15.1 пункту 209.1 статті 209 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим суди дійшли помилкового висновку щодо правомірності віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість із вартості послуг по відвантаженню продукції, маневрових робіт тепловоза, зважування, подачі та збирання вагонів та транспортно-експедиційних послуг.  
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20 жовтня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
ТОВ «БІО ЛАТ» не скористалося своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
23 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що касаційну скаргу ГУ ДФС у Сумській області слід задовольнити.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, яка діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, яка діє з        15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам судові рішення не відповідають з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «БІО ЛАТ» пройшло передбачену законом процедуру державної реєстрації та є платником податку на додану вартість.
У період з 07 грудня 2015 року до 13 січня 2016 року посадовими особами ГУ ДФС у Сумській області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2014 року до 30 вересня 2015 року, за результатами якої складено акт від 19 січня 2016 року № 3/22-01/34072544.
У ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено порушення               ТОВ «БІО ЛАТ» вимог податкового законодавства, зокрема, підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 657  841,00 грн, зокрема за березень 2014 року - 201  983,00 грн, за травень 2014 року - 8711,00 грн, за травень 2015 року - 447  147,00 грн; а також до завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24) за вересень 2015 року на суму 30  822 грн.
Такий висновок ГУ ДФС у Сумській області обґрунтовано тим, що позивачем  віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість із вартості послуг по відвантаженню продукції, маневрових робіт тепловоза, зважування, подачі та забирання вагонів від ТОВ «Дубов`язівський елеватор» та транспортно-експедиційних послуг від ТОВ «Компанія "МЕЛАГРЕЙН"», ТОВ «Компанія "ТРАНСРЕАЛ"», ТОВ «ТЕП ТРАНСКО», пов`язаних із реалізацією продукції на експорт та по території України, які не відносяться до виробничих факторів із надання послуг, супутніх постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується безпосередньо платником податку.
На підставі вищезазначеного акта перевірки 03 лютого 2016 року відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення: 
- № 0000042201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 657 841,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 328 920,50 грн;
- № 0000032201, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 40 068 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що до виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит, відносяться послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, зокрема зі зберігання сільськогосподарської продукції. Процес зберігання сільськогосподарської продукції включає в себе не тільки  зберігання зерна, але також і його прийняття, зважування, сушіння, очищення, вентилювання, відвантаження, видачу складських квитанцій, проведення аналізів тощо. Крім того отримання послуг з організації перевезення сільськогосподарської продукції до місця поставки є невід`ємною складовою частиною процесу постачання сільськогосподарського товару, а тому за умови, що місцем поставки (продажу) такої продукції, відповідно до укладених угод, є «Іллічівський зерновий термінал», «Миколаївський морський порт», організація поставки товару до місця поставки (продажу) є підготовкою сільськогосподарської продукції до продажу та відповідно тим видом послуг, який у розумінні підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України відноситься до виробничих факторів. Таким чином, на думку судів попередніх інстанцій, ТОВ «БІО ЛАТ» правомірно включило послуги із відвантаження продукції, маневрових робіт тепловоза, зважування, подачі та забирання вагонів від ТОВ «Дубов`язівський елеватор» та транспортно-експедиційні послуги, отримані від ТОВ «ТЕП ТРАНСКО», ТОВ «Компанія "ТРАНСРЕАЛ"»,                  ТОВ «Компанія "МЕЛАГРЕЙН"» до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість.
Колегія суддів вважає помилковим такий висновок судів першої та апеляційної інстанцій, враховуючи наступне.
За положеннями пунктів 209.1-209.4 статті 209 Податкового кодексу України резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.
Згідно зі спеціальним режимом оподаткування суми податку на додану вартість, що підлягають перерахуванню на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг. Зазначені суми коштів акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на таких рахунках у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Якщо сума податку на додану вартість, сплачена (нарахована) сільськогосподарським підприємством постачальнику на вартість виробничих факторів, перевищує суму податку, нараховану за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, то різниця між такими сумами не підлягає бюджетному відшкодуванню та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство - виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.
Відповідно до пункту 209.6 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як       75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Підпунктом 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України визначено перелік виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит: 
а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання;
б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку: сіяння та саджання рослин, збирання врожаю, його брикетування чи складування, проведення інших польових робіт, включаючи внесення добрив та засобів захисту рослин; пакування та підготовка до продажу, у тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції (01.41.0 КВЕД); зберігання сільськогосподарської продукції; вирощування, розведення, відгодівля та забій свійських сільськогосподарських тварин, застосування засобів захисту тварин, проведення протиепізоотичних заходів; отримання послуг з використання сільськогосподарської техніки, крім отримання її у фінансову оренду (лізинг); отримання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0 КВЕД); знищення бур`яну та шкідливих комах, оброблення посівів і сільськогосподарських площ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин; експлуатація меліоративних зрошувальних та осушувальних систем для посівних площ і сільськогосподарських угідь; розділ м`яса для товарної кондиції;
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений наказом Міністерства доходів і зборів від 13 листопада 2013 року №678  (чинний на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 678).
Згідно з пунктом 6 розділу І Порядку № 678 платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Податкового кодексу України застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації 0110 подають податкову декларацію з позначкою "0121"/"0122"/"0123" (далі - декларація 0121 - 0123), яка є невід`ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого вказаною статтею.
За змістом пункту 4 розділу V Порядку № 678 у рядку 16.3 відображаються суми податку на додану вартість, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 16.3 декларації 0121 - 0123/0140 до рядка 16.3 декларації 0110.
Сума податку на додану вартість у рядку 16.3 декларацій 0121 - 0123/0140 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується, виходячи із фактично сплаченої (нарахованої):
постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121 - 0123);
та включеної до податкового кредиту суми податку постачальникам товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 1 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, вартість яких включена до вартості експортованої продукції власного виробництва (декларація 0140).
Бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.
Системний аналіз змісту вищенаведених норм дає підстави для висновку, що платники податку, які застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, крім загальної декларації (декларація 0110), подають спеціальну декларацію (декларація 0121-0123), в якій відображають операції, що стосуються спеціального режиму, установленого статтею 209 Податкового кодексу України.
Операції з експорту суб`єктом спеціального режиму оподаткування власно вироблених сільськогосподарських товарів оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою та відображаються у декларації 0121 - 0123 за умови підтвердження такого вивезення товарів за межі митної території України (експорту) належним чином оформленою митною декларацією.
При цьому суми податку на додану вартість, що були сплачені суб`єктом спеціального режиму оподаткування постачальникам під час придбання товарів/послуг, які брали участь у виробництві експортованої сільськогосподарської продукції та включені до складу податкового кредиту, за рішенням платника можуть бути перенесені із декларації 0121 до декларації 0110. Надалі суми податку, перенесені до декларації 0110, можуть брати участь в обрахунку суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню у загальному порядку, визначеному статтею 200 Податкового кодексу України.
Оцінюючи порушення позивачем підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України в частині віднесення ТОВ «БІО ЛАТ» до складу рядка 16.3 декларації 0110 сум податку на додану вартість по придбаним послугам із відвантаження продукції, маневрових робіт тепловоза, зважування, подачі та забирання вагонів від ТОВ «Дубов`язівський елеватор», Суд зазначає наступне.
Так, із матеріалів справи вбачається, що 02 липня 2014 року між позивачем та        ТОВ «Дубов`язівський елеватор» укладено договір складського зберігання № 2зб, на виконання якого останнім надавалися послуги зернового складу, а саме: приймання, сушіння, очищення, вентилювання, видача складських квитанцій, проведення аналізів зернової продукції.
Крім того, у межах вказаного договору ТОВ «БІО ЛАТ» отримало також від                 ТОВ «Дубов`язівський елеватор» послуги з відвантаження продукції, маневрові роботи тепловоза, зважування, подача та забирання вагонів, пов`язаних із реалізацією продукції на експорт та по території України.
У ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що в бухгалтерському обліку ТОВ «БІО ЛАТ» вказані послуги не включені до виробничої собівартості реалізованої продукції, а відображені у складі витрат на збут (рахунок бухгалтерського обліку 93).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня          1999 року № 318 (далі - Положення 16 «Витрати»).
Відповідно до пункту 11 Положення 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
За змістом пункту 17 Положення 16 «Витрати» витрати, пов`язані з операційною діяльністю не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
У розумінні підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України до виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит, відносяться послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, тобто послуги, які можна віднести до собівартості реалізованої продукції.
З огляду на зазначене послуги із відвантаження продукції, маневрових робіт тепловоза, зважування, подачі та забирання вагонів, отримані позивачем від           ТОВ «Дубов`язівський елеватор», не можуть бути віднесені до собівартості реалізованої продукції, оскільки є витратами на збут, тобто пов`язані безпосередньо з реалізацією (збутом) продукцією, а відтак не відносяться до виробничих факторів із надання послуг, супутніх постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується безпосередньо платником податку.
Щодо включення до складу податкового кредиту декларації 0110 сум податку на додану вартість за операціями з отримання транспортно-експедиційних послуг від   ТОВ «Компанія "МЕЛАГРЕЙН"», ТОВ «Компанія "ТРАНСРЕАЛ"», ТОВ «ТЕП ТРАНСКО».
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами попередніх інстанцій,      ТОВ «БІО ЛАТ» у періоді, що перевірявся, отримало послуги з транспортно-експедиторського обслуговування, пов`язані з  реалізацією продукції на експорт та по території України від суб`єктів господарювання: 
-  ТОВ «ТЕП ТРАНСКО» на підставі договору від 24 лютого 2014 року № ТР-ТЕП-БЛ/2014;
- ТОВ «КОМПАНІЯ МЕЛАРГЕЙ» на підставі договору від 27 лютого 2014 року № ТР-МГ-БЛ2014;
- ТОВ «КОМПАНІЯ ТРАНСРЕАЛ» на підставі договору від 05 червня 2015 року №05062015/2.
Суми податку на додану вартість за результатами отримання вказаних послуг також віднесено позивачем до складу податкового кредиту декларації 0110 та включено до складу витрат на збут у бухгалтерському обліку.
Здійснивши буквальний та системний аналіз положень підпункту 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає, що вказана норма передбачає вичерпний перелік виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит, серед яких відсутні послуги з транспортно-експедиторського обслуговування під час реалізації сільськогосподарської продукції. Такі послуги також є витратами на збут, а тому не відносяться до виробничих факторів із надання послуг, супутніх постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується безпосередньо платником податку.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій не правильно застосували норми матеріального права, зокрема підпункт 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим безпідставно дійшли висновку про протиправність прийнятих ГУ ДФС у Сумській області податкових повідомлень-рішень від 03 лютого 2016 року № 0000042201, №0000032201, а тому касаційна скарга відповідача підлягає задоволенню.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Згідно з частиною першою статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України).
Керуючись статтями 345, 349, 351, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області задовольнити.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 09 березня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 травня 2016 року скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «БІО ЛАТ» до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова