П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  120/3141/19-а                                        Головуючий суддя 1-ої інстанції - Заброцька Л.О.                                                                                                                                                                                                                 Суддя-доповідач -  Кузьменко Л.В.   
26 травня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Кузьменко Л.В. 
суддів:  Франовської К.С.  Совгири Д. І. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Чорнокнижник О.В.,

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року  (рішення ухвалене суддею Заброцькою Л.О. 25.11.19 року в м.Вінниця, повний текст рішення складено 05 грудня 2019 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Форсікс" до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування рішення, 
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2019 року  Товариство з обмеженою відповідальністю "Форсікс" звернулось до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії головного управління державної фіскальної служби у Вінницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1237348/42184247 від 29.07.2019 року.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ "Форсікс" до реєстрації податкову накладну № 1 від 06.06.2019 року.
- стягнути з відповідачів сплачений при зверненні до суду судовий збір.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 25.11.19 року позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Форсікс" задоволено в повному обсязі. 
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Вінницькій області подало апеляційну скаргу. В апеляційній скарзі скаржник, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційну скаргу відповідач обґрунтовує тим, що позивачем не надано письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунку коригування, а саме: відсутня інформація стосовно походження сировини, використаної для виробництва реалізованого товару, у зв`язку з чим  Комісією ГУ ДФС прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 06.06.2019 року.
Позивач не скористався правом передбаченим  ст. 304 КАС України та не подав до суду відзиву на апеляційну скаргу.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Форсікс" (код ЄДРПОУ 42184247) новостворене підприємство, зареєстроване 05.06.2018 року виконавчим комітетом Вінницької міської ради.
Позивач перебуває на податковому обліку в органах Державної податкової служби з 05.06.2018 року та є платником податку на додану вартість.
15.05.2019 між ТОВ "Форсікс" (постачальник) та ТОВ «Радивилівмолоко» (покупець) укладено договір поставки №15/05-19, яким постачальник зобов`язався передати у власність покупцю товар - масло вершкове 82,5%, а покупець зобов`язався прийняти товар та оплатити його.
Згідно п. 3.2 Договору сума Договору складає 2490000 грн.
Відповідно до п. 4.1 покупець здійснює авансовий платіж у сумі 100000 грн. на дату отримання пакувальних матеріалів постачальником.
На виконання вказаного договору з урахуванням попередньої оплати, яку ТОВ «Радивилівмолоко»   здійснило 22.05.2019 року в сумі 200000,00 грн., в т.ч. ПДВ 33333,33 грн., на підставі видаткової накладної №24 від 06.06.2019 року на адресу ТОВ «Радивилівмолоко»  06.06.2019 року відвантажено товар: масло солодковершкове екстра 82,5% жиру в кількості 20000 кг на загальну суму 2490000 грн., в т.ч. ПДВ 415000 грн.
Товар доставлено транспортом на замовлення ТОВ «Радивилівмолоко» на підставі ТТН №Р24 від 06.06.2019 року.
Керуючись вимогами Порядку №1307 та відповідно до приписів п.201.10 ст.201 ПКУ позивачем ТОВ "ФОРСІКС" за результатами відвантаження товару, з урахуванням податкової накладної №14 від 22.05.2019 року на суму передоплати 200000 грн. в т.ч. ПДВ 33333,33 грн., на різницю суми відвантаження та передоплати, що становить 2290000,00 грн., в т.ч. ПДВ 381666,67 грн., було складено податкову накладну №1 від 06.06.2019 року, яка була направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно квитанції від 30.06.2019 року податкову накладну прийнято, але реєстрація зупинена. Зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 12.12.2018 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
26.07.2019 ТОВ "Форсікс" направлено на адресу ДФС пояснення щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена, та копії документів, зокрема: загальна інформація про підприємство від 26.07.2019 року; договір підряду про виготовлення продукції з матеріалів замовника на давальницьких умовах №28/11-1 від 28.11.18; спеціалізована накладна за червень від 31.05.2019; договір зберігання №28/11-2 від 28.11.2018; акт здачі-приймання робіт (готової продукції) №6 від 15.06.2019; видаткова накладна (у переробку) №74 від 01-14.06.2019; видаткова накладна №24 від 06.06.2019; рахунок №39 від 06.06.2019; договір поставки №15/05-19 від 15.05.2019; податкова накладна №1 від 06.06.2019.
29.07.2019 року Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, Головного управлінням ДФС у Вінницькій області прийняла рішення №1237348/42184247 про відмову в реєстрації податкової накладної від 06.06.2019 року № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою відмови вказано ненадання платником податку копій документів, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена (відсутня інформація стосовно походження сировини, використаної для виробництва реалізованого товару).
Означені обставини слугували підставою для звернення позивача до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції  виходив з того, що у контролюючого органу не було правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №1 від 06.06.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд дійшов висновку, що, оскільки контролюючий орган у електронних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначив чіткий критерій, за яким позивач визнаний ризиковим платником, та конкретний перелік документів, які позивачу слід було подати для усунення перешкод в реєстрації податкових накладних, а надіслані позивачем відповідачам письмові пояснення з копіями первинних та інших документів, повністю відображають зміст господарських операцій ТОВ "Форсікс", за якими виписано спірну податкову накладну, та є достатніми для прийняття рішень про її реєстрацію - відмова в реєстрації податкових накладних не відповідає правовій визначеності як критерію правомірності рішення суб`єкта владних повноважень.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Відповідно  ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, які є предметом розгляду у даній справі, регулюються нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 р., постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" ( далі - Постанова КМУ №117) (тут і надалі у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до абзацу 1 п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Крім того, пунктом 201.10 ст. 201 цього Кодексу передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. ( абз. перший - п`ятий п. 201.10 ст. 201 цього Кодексу).
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр) врегульовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. №204) (далі - Порядок №1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування ( абз. 10 п. 12 Порядку № 1246).
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. ( пункти 13-15 цього Порядку).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117, якою, зокрема затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У пункті 2 цього Порядку надано визначення таких термінів:
- моніторинг сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;
- критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;
- ризик порушення норм податкового законодавства ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185,підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктами 5-7 цього Порядку передбачено, зокрема, що податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку і за результатами такого моніторингу, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється, якщо -
- платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку;
- податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку.
При цьому, критерії ризиковості платника податку та здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС шляхом -
- надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку;
- інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики;
- оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку ( пункт 10 цього Порядку).
Порядок та підстави для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі визначені у пунктах 12-13 цього Порядку.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації ( п. 12 цього Порядку).
Відповідно до п. 13 цього Порядку у даній квитанції зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
В подальшому вказані письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу, розглядаються відповідними комісіями контролюючих органів (комісіями регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісіями центрального рівня (ДФС), за результатами розгляду яких приймають рішення про:
- реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі;
- відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. (пункт 19-20 цього Порядку).
При цьому, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. ( пункт 21 цього Порядку).
Зміст наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Отже, колегія суддів зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймали рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Слід зазначити, що в порушення наведених вище правових норм, у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено за якою саме підставою, із указаних в п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв, позивача віднесено до ризикових платників.
Як вбачається з матеріалів справи підставою для відмови у реєстрації податкової  накладної №1 від 06.06.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних є ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунку коригування, а саме: відсутня інформація стосовно походження сировини, використаної для виробництва реалізованого товару.
Разом з тим, як вже зазначалося вище, 26.07.2019 ТОВ "Форсікс" направлено на адресу ДФС пояснення щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена, та копії документів, зокрема: загальна інформація про підприємство від 26.07.2019 року; договір підряду про виготовлення продукції з матеріалів замовника на давальницьких умовах №28/11-1 від 28.11.18; спеціалізована накладна за червень від 31.05.2019; договір зберігання №28/11-2 від 28.11.2018; акт здачі-приймання робіт (готової продукції) №6 від 15.06.2019; видаткова накладна (у переробку) №74 від 01-14.06.2019; видаткова накладна №24 від 06.06.2019; рахунок №39 від 06.06.2019; договір поставки №15/05-19 від 15.05.2019; податкова накладна №1 від 06.06.2019.
Вказане спростовує зазначені підстави податкового органу для винесення оскаржуваного рішення.
При вирішенні справи колегія суддів виходить із того, що ненадання документів, передбачених п. 14 Порядку, може бути підставою для відмови у реєстрації податкової накладної виключно за умови, що такі документи повинні були складатися згідно умов договору або вимог закону та перебували або повинні були перебувати у розпорядженні платника податків.
При юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкових накладних суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено  перелік документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини  невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів критерію правової визначеності  виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 14 Порядку №117, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання,  суб`єктного складу  її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. У разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року  (справа №822/1817/18), від 16.04.2019 касаційне провадження №К/9901/4895/19 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 касаційне провадження №К/9901/23858/19 (справа №640/983/19). 
З урахуванням наведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини у справі і дав їм юридичну оцінку у відповідності до норм матеріального права.
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів, які б давали підстави вважати, що відповідач довів правомірність оскаржуваного позивачем рішення.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  27 травня 2020 року.

Головуючий	 	 	Кузьменко Л.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Франовська К.С.    Совгира Д. І.