ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

12 травня 2020 року 
справа №560/2648/19
адміністративне провадження №К/9901/8757/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.10.2019 у складі судді Козачок І. С.,
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 у складі суддів Кузьмишина В. М., Ватаманюка Р. В., Боровицького О. А.,
у справі №560/2648/19
за позовом Приватного акціонерного товариства "Хмельницька маслосирбаза" 
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -   

У С Т А Н О В И В : 

І. Рух справи

1. В серпні 2019 року Приватне акціонерне товариство "Хмельницька маслосирбаза" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.06.2019 №0007341402, яким до Товариства застосовано штраф згідно зі статтею 1201 Податкового кодексу України на суму 3 004 491 грн, №0007331402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 21    795    870 грн, з яких 17    436    696 грн за податковими зобов`язаннями та 4    359    174 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, з мотивів безпідставності їх прийняття.

2. В обґрунтування позовних вимог щодо незаконності податкового повідомлення- рішення №0007341402 позивач посилається на своє право складати зведені податкові накладні за підсумками здійснення розрахункових операцій з реалізації товарів роздрібним покупцям без їх обов`язкової ідентифікації в документах. Щодо  протиправності податкового повідомлення-рішення №0007331402 позивач зазначає, що в основу прийняття цього рішення були взяті серед іншого висновки податкового органу про обов`язок позивача нарахувати податкове зобов`язання з ПДВ з суми  коштів, які обліковувались у вигляді кредиторської заборгованості. Позивач вважає, що оскільки закон не передбачає обов`язку сплати ПДВ у цій ситуації, вимоги  податкового органу є протиправними. Товариство також зазначає про те, що хоч у договорах про поставки товарів і не було безпосередньо зазначено про ритмічний або регулярний характер постачання, однак у дійсності поставки відбувались ритмічно, що давало підстави постачальникам виписувати зведені податкові накладні.  Позивач вважає висновки відповідача та прийняті ним рішення необґрунтованими, протиправними та просить їх скасувати. 

ІІ. Короткий зміст оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. 30.10.2019 Хмельницький окружний адміністративний суд ухвалив рішення, яким адміністративний позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області   від 03.06.2019 № 0007331402. У задоволенні решти вимог позову відмовив.

4. 12.02.2020 постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишено без задоволення, апеляційну скаргу Товариства задоволено повністю, скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.10.2019 в частині відмови у задоволенні позовних вимог, прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги Товариства задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.06.2019 № 0007341402. В іншій частині рішення залишено без змін.

5. Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 03.06.2019 №0007331402, суди попередніх інстанцій здійснили аналіз положень підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та дійшли висновку, що умовою для віднесення товарів до безоплатно отриманих платником є передача таких товарів, яка не передбачає грошову або іншу компенсацію. Суди попередніх інстанцій встановили, що умови договору поставки, укладеного між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Рітейл Трейд" передбачали оплатний характер, а тому у позивача відсутній обов`язок нарахування податкового зобов`язання в сумі 80 318 грн відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу.

6. Суди попередніх інстанцій також визнали безпідставними висновки контролюючого органу щодо порушення Товариством вимог пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що полягало у завищенні позивачем сум податкового кредиту в розмірі 17 356 478 гривень, оскільки встановили на підставі належних та допустимих доказів реальний характер господарських операцій та правомірність формування податкового кредиту.

7. Суд апеляційної інстанції приймаючи нову постанову в частині вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 03.06.2019 № 0007341402, зазначив, що відповідач не спростовує сам факт здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом по складеним зведеним податковим накладним, та, як наслідок, правомірність формування відповідних показників податкової звітності.

8. Суд апеляційної інстанції встановив, що позивачем як платником податку виконано обов`язок щодо складання в установлені терміни та щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач склав зведені податкові накладні наприкінці місяця та зареєстрував їх до 15 числа наступного місяця.

9. Суд апеляційної інстанції вважає, що маючи безперервний та ритмічний характер постачання товару, позивач скористався своїм правом відносно частини своїх покупців, яке визначено пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, на складання та реєстрацію саме зведеної податкової накладної на здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна.

ІІІ. Короткий зміст вимог касаційної скарги

10. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.10.2019 в частині задоволених позовних вимог та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 у справі №560/2648/19 повністю, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

11. В касаційній скарзі податковий орган зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункт 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пункт 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, у зв`язку з чим рішення судів підлягають скасуванню. Скаржник посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що висновок Верховного Суду щодо питання застосування наведених вище норм матеріального права у подібних правовідносинах відсутній.

12. В касаційній скарзі відповідач, аналізуючи положення пунктів 201.1., 201.4., 201.7 статті 201, пункту 187.1. статті 187, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, наголошує на тому, що ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць, натомість, позивачем до перевірки були надані разові договори поставок із постачальниками, умовами яких не визначений постійний або ритмічний характер поставок товарів два або більше разів на місяць протягом їх дії. Відповідач доводить, що постачальники позивача зобов`язані були по першій події - дата відвантаження товарів скласти податкові накладні та зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних.

13. Відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали жодного правового обґрунтування щодо наявності/відсутності правових підстав для застосування постачальниками позивача пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України при складанні зведених податкових накладних, та, відповідно, правомірності віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ зазначених саме у зведених податкових накладних.

14. Скаржник, посилаючись на пункт 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пункт 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, відносно складання податкових накладних за щоденними підсумками операцій, наголошує на тому, що позивач обрав спосіб складання зведених податкових накладних, не передбачений законодавством. Оскільки позивачем не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за щоденними підсумками операцій при здійсненні постачання товарів за готівку кінцевим споживачам (які не є платниками податку), розрахунки за які проведені через РРО на загальну суму 36    240    207,43 грн, в тому числі ПДВ 6    008    981,99 грн з типом причини « 11» - Складена за щоденними підсумками роботи, контролюючим органом, на його переконання, правомірно застосовано штрафні санкції на підставі абзацу 1 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.

15. Відповідач доводить, що Товариством не здійснено оплату за продукцію Товариству з обмеженою відповідальністю «Рітейл Трейд» в сумі 481    910 грн, відповідно така продукція є безоплатно отриманою, а тому вважає, що позивач зобов`язаний нарахувати відповідно до абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України податкові зобов`язання в сумі 80    318 грн.

IV. Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

16. 21.04.2020 Верховний Суд ухвалою відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу після усунення недоліків апеляційної скарги на виконання ухвали Суду від 27.03.2020, витребував з справу № 560/2648/19 з суду першої інстанції. Підставою для відкриття касаційного провадження стало оскарження судових рішень перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

17. 27.04.2020 справа № 560/2648/19 надійшла до Верховного Суду.

18. Від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просить залишити скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

19. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

20. Верховний Суд, переглянувши судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

21. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають.

22. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

V. Встановлені судами попередніх інстанцій обставини.

23. Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог, зокрема, податкового законодавства за період з 01.07.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 02.05.2019 №0268/22-01-14-02/00447729 (далі - акт перевірки).

24. Перевіркою встановлені порушення:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, пунктів 5, 6 Наказу МФУ від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого позивачем занижено ПДВ на загальну суму 17    436 696 грн в тому числі за: вересень 2017 року в сумі 1    129 529 грн, жовтень 2017 року в сумі 2    861 897 грн, січень 2018 року в сумі 802 681 грн, липень 2018 року в сумі 268 924 грн, серпень 2018 року в сумі 1    544 172 грн, жовтень 2018 року в сумі 1    352 875 грн, листопад 2018 року в сумі 3    653 750 грн та грудень 2018 року в сумі 5    822 868 грн.

- пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України пунктів 8, 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, оскільки позивачем станом на дату проведення перевірки не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкові накладні за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевим споживачам (які не є платниками податку), розрахунки за які проведені через реєстратори розрахункових операцій у період з 01.07.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 36    240 207,43 грн, в тому числі ПДВ 6 008 981,99 грн.

25. 03.06.2019 керівник контролюючого органу на підставі акта перевірки прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №0007341402, яким до Товариства на підставі акта перевірки та згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3. статті 54, пунктом 58.1. статті 58, статтею 120-1 Податкового кодексу України та пунктів 8, 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 (встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого пунктом 201.4. статті 201 Податкового кодексу України податкових накладних на суму 6008981,99 грн), застосовано штраф в розмірі 50 % на суму 3004491 грн; 

- №0007331402, яким Товариству за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, пунктів 5, 6 Наказу МФУ від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 21 795 870 грн, з яких 17 436 696 грн за податковими зобов`язаннями та 4 359 174 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, які застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 Кодексу.

VI.          Джерела права

26. Податковий кодекс України

26.1. Пункт «б» пункту 187.1. статті 187. 

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

26.2. Пункт 198.5. «г» статті 198

Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

26.3. Абзац 1 пункту 198.6. статті 198 

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

26.4. Абзац 1 пункту 201.1. статті 201

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

26.5. Пункт 201.4. статті 201

Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:

здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).

26.6. Пункт 201.7. статті 201

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

26.7. Пункт 201.10 статті 201

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

27. Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Порядок №1307).

27.1. Пункт 3 Порядку №1307

Усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

27.2. Пункт 8 Порядку №1307

При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини, зокрема, 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій.

27.3. Пункт 12 Порядку №1307

У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН " 100000000000 ", рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

27.4. Пункт 14 Порядку 1307

Податкова накладна складається за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).

VII.          Оцінка доводів касаційної скарги

Щодо податкового повідомлення-рішення №0007331402

28. Контролюючим органом встановлено порушення Товариством п.44.1 ст.44, п. 198.1, 198.3, 198.6 ст.198 Податкового кодексу України, п.5, 6 Наказу МФУ від 28.01.2016 №21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», в результаті чого позивачем занижено ПДВ на загальну суму 17436696 грн.

29. Зокрема, в порушення вимог абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платником податків занижено податкові зобов`язання всього на суму 80    318 за грудень 2018 року, в результаті їх не нарахування на вартість, отриманих на безоплатній основі товарів, при придбанні яких був сформований податковий кредит.

30. У  цій частині податкове повідомлення-рішення суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованим. Суди встановили, що між Товариством (позивачем у справі, покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Рітейл Трейд» (постачальник) укладено договори поставки, за якими постачальник впродовж 2017 року відвантажив позивачу сільськогосподарську продукцію, а покупець був зобов`язаний оплатити вартість поставленого товару. Сторонами у справі не заперечується те, що позивач провів часткову оплату за поставлений товар.
Відповідач зазначає, що позивачем частково не здійснено оплату ТОВ «Рітейл Трейд» за частину отриманої продукції в сумі 481910 грн, а тому вважає, що при списанні кредиторської заборгованості у грудні 2018 року позивач був зобов`язаний нарахувати відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України податкові зобов`язання в сумі 80 318 грн.

31. Суди попередніх інстанцій встановили, що у грудні 2018 року позивачем до складу доходу віднесено кредиторську заборгованість в сумі 481 910,57 грн, що рахувалась перед ТОВ «Рітейл Трейд» (згідно відомостей ЄДРПОУ припинено на підставі рішення Господарського суду Чернігівської області від 31 жовтня 2018 року №927/597/1814.05.2009 у зв`язку з визнанням його банкрутом).

32. Здійснивши аналіз пункту 198.5 «г» статті 198.5 Податкового кодексу України, суди попередніх інстанцій врахували той факт, що договори поставок мали оплатний характер та дійшли висновку про не підтвердження жодними доказами того, що отриманий Товариством товар використовувався у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, а також зазначили, що пункт 198.5 статті 198 Податкового кодексу України не містить таку підставу для нарахування ПДВ як  списання платником податку кредиторської заборгованості.

33. Касаційна скарга щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №0007331402 в частині заниження податкових зобов`язань на суму 80 318 за грудень 2018 року стосується переоцінки доказів, суди попередніх інстанцій надавали правову оцінку доводам податкового органу, які містили відзив на позов та апеляційна скарга відповідача. В цій частині касаційна скарга є невмотивованою.
Суд зазначає, що серед підстав, заявлених до касаційного оскарження норми пункту 198.5 «г» статті 198 Податкового кодексу України скаржником не визначались.

34. Інше порушення, яке стало підставою для визначення податкового зобов`язання та застосування штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням  №0007331402, полягає у  завищенні Товариством сум податкового кредиту в розмірі  17 356 478,00 гривень, який був сформований за податковими накладними, які  відповідачем  ставились під сумнів: в сумі 10    749 175 грн в результаті віднесення до його складу ПДВ по податкових накладних, складених ТОВ «Укрграндпостач» ПН 39026230 із порушенням вимог ст. 201 Кодексу; в сумі 2    346 853 грн, в результаті віднесення до його складу ПДВ по податкових накладних, складених ТОВ «ВКФ «Образ» ПН 1376Ц586 із порушенням вимог ст. 201 Кодексу, в сумі 2    316 730 грн, в результаті віднесення до його складу ПДВ по податковій накладній, складеної ТОВ «Рітейл Трейд» ПН 37383685 із порушенням вимог ст. 201 Кодексу; в сумі 740 250 грн, в результаті віднесення до його складу ПДВ по податковій накладній, складеної СТОВ «Надія» ПН 03758016 із порушенням вимог ст. 201 Кодексу; в сумі 169200 грн, в результаті віднесення до його складу ПДВ по податковій накладній, складеної ПрАТ «Засільське хлібоприймальне підприємство» ПН 00955006 із порушенням вимог ст. 201 Кодексу; в сумі 596046 грн, в результаті віднесення до його складу ПДВ по податковій накладній, складеної ТОВ Фірма «ОЛТО» ПН 24744314 із порушенням вимог ст. 201 Кодексу; в сумі 169200 грн, в результаті віднесення до його складу ПДВ по податковій накладній, складеної ПАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів» ПН 00952568 із порушенням вимог ст. 201 Кодексу; в сумі 214677 грн, в результаті віднесення до його складу ПДВ по податковій накладній, складеної ТОВ «К-Автотранс» ПН 38693066 із порушенням вимог ст. 201 Кодексу; в сумі 54347 грн, в результаті віднесення до його складу ПДВ по податковій накладній, складеної ПрАТ «ЮРІЯ» ПН 00447853 із порушенням вимог ст. 201 Кодексу».

35. Податковий орган зазначає, що згідно з даними ЄРПН постачальниками позивача (ТОВ «Укрграндпостач», ТОВ «ВКФ «Образ», ТОВ «Рітейл Трейд», СТОВ «Надія», ПрАТ «Засільське хлібоприймальне підприємство», ТОВ Фірма «ОЛТО», ПАТ «Черкаський комбінат хлібопродуктів», ТОВ «К-Автотранс»,  ПрАТ «ЮРІЯ») за період 2017 - 2018 роки на вказані операції з постачання продукції виписані зведені податкові накладні, хоча договори поставок не містили вказівки на їх ритмічний характер. За позицією відповідача, оскільки за умовами договорів характер поставок товарів не був визначений як постійний або ритмічний, тому податкові накладні повинні були виписуватись по першій події (даті відвантаження) та реєструватися у ЄРПН по кожному факту поставки окремо. Відповідач вважає, що фактично податкові накладні складені не були.

36. Касаційне провадження у справі за скаргою контролюючого органу було відкрито з підстав визначених пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 14 Порядку №1307) у подібних правовідносинах. Відповідач послався на протилежну правову позицію Сьомого апеляційного адміністративного суду, викладену в постанові від 30.01.2020 у справі №560/1898/19.

37. Положення пункту 201.4. статті 201 Податкового кодексу України свідчать про надання платникам податку (постачальнику товарів/послуг) права складати зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають безперервний або ритмічний характер, не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця.
Ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

38. Відповідач протягом всього судового розгляду справи доводить те, що постачання товару від контрагентів Товариству не мали ритмічного або безперервного характеру, оскільки умовами договорів поставки такий характер поставок не визначений. При цьому відповідач посилається на статтю 267 Господарського кодексу України, частиною другою якої передбачено, що строки поставки встановлюються сторонами в договорі з урахуванням необхідності ритмічного та безперебійного постачання товарів споживачам, якщо інше не передбачено законодавством.

39. Верховний Суд зазначає, що за положеннями статті 627 Цивільного кодексу України сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Посилання відповідача на відсутність у договорах Товариства з його контрагентами умови ритмічності поставок з урахуванням статті 267 Господарського кодексу України, Суд вважає неприйнятними, оскільки порядок та умови укладання договорів між суб`єктами господарювання є їх вільним вибором в межах господарських відносин, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності, яка не регулюється Податковим кодексом України. 

40. Суд визнає посилання на положення Господарського кодексу України в частині регулювання податкових правовідносин неприйнятним з огляду на те, що ці відносини є предметом регулювання саме Податкового кодексу України відповідно до пункту 1.1. статті 1 цього кодексу, Господарський кодекс України не належить до податкового законодавства України відповідно до пункту 3.1. статті 3 Податкового кодексу України, в свою чергу стаття 4 Господарського кодексу України, яка передбачає розмежування відносин у сфері господарювання з іншими видами відносин, встановлює, що не є його предметом адміністративні та інші відносини управління за участі суб`єктів господарювання, в яких орган державної влади або місцевого самоврядування не є суб`єктом, наділеним господарською компетенцією, і безпосередньо не здійснює організаційно-господарських повноважень щодо суб`єкта господарювання.

41. При цьому сам факт постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць свідчить про ритмічний характер таких поставок, що прямо передбачено пунктом 201.4. статті 201 Податкового кодексу України і саме ці обставини мають бути встановлені судами попередніх інстанцій, оскільки в межах правовідносин що склались між учасниками справи, вони впливають на право постачальника складати зведені податкові накладні. 
Внаслідок чого, ритмічність постачання як умова господарського договору при реалізації суб`єктом господарювання його господарської компетенції не є тотожною ритмічному характеру поставок в розумінні податкового законодавства, на відміну від господарських правовідносин, у яких передбачена свобода договору (диспозитивна норма), норма Податкового кодексу України встановлює імперативний характер.

42. Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, а представники відповідача в судовому засіданні не заперечували, що поставки за цими операціями фактично мали ритмічний характер, тобто по кілька разів на місяць, що підтверджується бухгалтерськими документами про обсяги поставок та реєстрами документів реалізації. Доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій в цій частині правовідносин. 

43. Суди попередніх інстанцій дослідили господарські операції з поставки товарів, надали оцінку документам бухгалтерського та податкового обліку (договорам, видатковим накладним, податковим накладним, платіжним дорученням та іншим документам), визнали реальний характер цих операцій та правомірність формування Товариством податкового кредиту.

44. Суд касаційної інстанції вважає, що право платників податків складати зведені податкові накладні відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України безпосередньо пов`язано з ритмічним характером поставок. Такий характер поставок є обставиною, яка має встановлюватися судами в кожних окремих правовідносинах. Дослідження і оцінка господарських операцій, в тому числі і щодо ритмічності поставки, виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції. 

45. Суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що відповідачем не подано до суду жодних доказів того, що у податкового органу під час здійснення реєстрації зведених податкових накладних виникли сумніви щодо будь-яких критеріїв оцінки як реальності (ризиковості) господарських операцій, так і відносно дотримання контрагентами позивача вимог щодо форми та порядку заповнення податкових накладних.

46. Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що Податковим кодексом України на сторону договору, яка є платником податків, не покладений обов`язок здійснювати контроль за дотриманням іншою стороною, зокрема   постачальником вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, сплати податку до бюджету і в подальшому за можливі дії порушника. Не передбачене зобов`язання та не надано право здійснення контролю показників податкової звітності іншої сторони правочину, оскільки платники податків несуть самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку, яка не може автоматично поширюватись на інших осіб.

47. Вищенаведене свідчить про обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0007331402.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0007341402

48. В основу прийняття цього рішення відповідачем покладено порушення Товариством пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 8, 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, а саме позивачем станом на дату проведення перевірки не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкові накладні за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевим споживачам (які не є платниками податку), розрахунки за які проведені через реєстратори розрахункових операцій у період з 01.07.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 36 240207,43 грн, в т. ч. ПДВ 6 008 981,99 грн.

49. Податковий орган застосував штрафні санкції до позивача з урахуванням та з посиланням на норми абзацу 1 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, якою передбачено відповідальність за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

50. Суд апеляційної інстанції встановив, що позивач скористався можливістю реєстрації зведеної податкової накладної, як це передбачено пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, та виконав обов`язок щодо складання в установлені терміни та реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Позивач склав зведені податкові накладні наприкінці місяця та зареєстрував їх до 15 числа наступного місяця. Факт здійснення реєстрації відповідних податкових накладних підтверджується наданими позивачем до матеріалів справи копіями зведених податкових накладних, які подані на реєстрацію в межах граничного строку, передбаченого для реєстрації зведених податкових накладних (не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг), до кожної податкової накладної додано квитанцію податкового органу, в якій відображено присвоєний реєстраційний номер документу та підтверджено факт прийняття податкової накладної на реєстрацію.

51. Суд апеляційної інстанції встановив, що позивач у повному обсязі відобразив податкові зобов`язання у зведених податкових накладних. Порушення, за позицією податкового органу, полягає у тому, що позивач, замість податкової накладної за щоденним підсумком подав зведену податкову накладну за місяць.

52. Задовольняючи позовні вимоги щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №0007341402, суд апеляційної інстанції звернув увагу на положення пунктів 12, 13, 14, 17 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, зокрема й в частині здійснення розшифрування та проведення перевірки податкових накладних після їх надходження до ДФС, та дійшов висновку, що у випадку недотримання форми та порядку заповнення податкових накладних податковий орган наділений повноваженнями відмовити у реєстрації податкової накладної, або зупинити її реєстрацію.
В свою чергу відповідачем не подано до суду жодних доказів того, що у податкового органу під час здійснення реєстрації зведених податкових накладних виникли сумніви щодо будь-яких критеріїв оцінки як реальності (ризиковості) господарських операцій, так і відносно дотримання позивачем вимог щодо форми та порядку заповнення податкових накладних.

53. Диспозиція абзацу 1 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України визначає податкове порушення як відсутність реєстрації податкової накладної протягом граничного строку. В межах цих правовідносин Товариство здійснило реєстрацію зведених податкових накладних, а тому в діях платника податків відсутній склад податкового правопорушення, встановлений наведеною нормою Кодексу. Обрання позивачем такого способу складання зведених податкових накладних не доводить правомірність застосування до нього штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням на підставі зазначеної в ньому норми.

54. Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення №0007341402 від 03.06.2019 є протиправним та підлягає скасуванню.

VIII.          Висновки

55. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми Податкового кодексу України дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу податкового органу слід залишити без задоволення.

56. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

57. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.10.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 у справі №560/2648/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І. А. Гончарова

                                                                                                   І. Я. Олендер