П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  120/463/20-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Дмитришена Руслана Миколаївна  
Суддя-доповідач -  Капустинський М.М.   
14 квітня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Охрімчук І.Г. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 07 лютого 2020 року (рішення ухвалено у м.Вінниці) у справі за адміністративним позовом Головного управління ДПС у Вінницькій області до Селянського (фермерського) господарства "Терра" про визнання обґрунтованим рішення про застосування умовного арешту майна  та прийняття рішення про зупинення видаткових операцій, 
В С Т А Н О В И В :
До Вінницького окружного адміністративного суду надійшли матеріали заяви Головного управління ДПС у Вінницькій області  до Селянського (фермерського) господарства "Терра"  про визнання обґрунтованим рішення про застосування умовного арешту майна та прийняття рішення про зупинення видаткових операцій. Обґрунтовуючи вимоги заяви, вказано, що Головним управлінням ДПС у Вінницькій області прийнято наказ №414 від 24.01.2020 про проведення фактичної перевірки Селянського (фермерського) господарства "Терра". Голова СФГ "Терра", ознайомившись з наказом ГУ ДПС у Вінницькій області №414 від 24.01.2020, направленнями на перевірку №186 від 28.01.2020 та №187 від 28.01.2020, а також із запитом від 28.01.2020 щодо надання документів, відмовився надати документи посадовим (службовим) особам контролюючого органу при проведенні фактичної перевірки та відмовився від допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки, про що відповідно складено акт №67 від 29.01.2020 та акт №68 від 29.01.2020.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 07 лютого 2020 року у задоволенні заяви Головного управління ДПС у Вінницькій області до Селянського (фермерського) господарства "Терра" про визнання обґрунтованим рішення про застосування умовного арешту майна та прийняття рішення про зупинення видаткових операцій - відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, позивач подав  апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.  В апеляційній скарзі просить визнати обґрунтованим рішення від 05.02.2020 про застосування умовного адміністративного арешту майна Селянського (фермерського) господарства "Терра" та прийняти рішення про зупинення видаткових операцій платника податків на розрахункових рахунках Селянського (фермерського) господарства "Терра".
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи  апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Судом встановлено, що на підставі п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80, п.82.2 ст.82 ПК України, з метою проведення перевірки із питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального", постанови НБУ України від 06.07.1995 "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", постанови Правління НБУ України від 15.12.2004 №637 та 29.12.2017 №148 "Про затвердження Положення про проведення касових операцій у національній валюті в Україні" та інших нормативно-правових актів, ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято наказ №414 від 24.01.2020. Відповідно до наказу вирішено провести фактичну перевірку СФГ "Терра" з 28.01.2020, терміном 10 діб, за період з 01.05.2019, за наслідком чого сформовані направлення на перевірку за №№186,187 від 28.01.2020 та направлено запит про надання копій документів від 28.01.2020.
Листом від 29.01.2020 СФГ "Терра" повідомило про недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки на підставі наказу №414 від 24.01.2020, з огляду на порушення п.81.1. ст.81 ПК України.
29.01.2020 ГУ ДПС у Вінницькій області складено акт за №67 про відмову платника податків у наданні документів посадовим (службовим) особам контролюючого органу при проведені фактичної перевірки та акт за №68 про відмову від допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.
05.02.2020 о 10:00 год. ГУ ДПС у Вінницькій області прийнято рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків, яким застосовано умовний адміністративний арешт майна платника СФГ "Терра", що перебуває (розміщене, зберігається) за адресою: Вінницька область, Тиврівський район, с.Пирогів, вул. Садова, буд. 56.
З огляду на викладене, заявник звернувся до суду із заявою про визнання обґрунтованим рішення від 05.02.2020 про застосування умовного адміністративного арешту майна Селянського (фермерського) господарства "Терра" та прийняття рішення про зупинення видаткових операцій платника податків на розрахункових рахунках Селянського (фермерського) господарства "Терра".
Відмовляючи у задоволенні позову Головного управління ДПС у Вінницькій області, суд першої інстанції виходив з того, що заяви ГУ ДПС у Вінницькій області є необґрунтованими. 
Розглядаючи питання про законність та обґрунтованість судового рішення, яким у позові відмовлено, суд апеляційної інстанції враховує наступне. 
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України,  право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Приписами  п.п.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України визначено, що контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Згідно ст.75 ПК України,  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Нормами  п.81.1 ст.81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Одночасно, в силу абз.5 п.81.1 ст.81 ПК України, непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Згідно пп.16.1.13 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків (п.81.2 ст.81 Податкового кодексу України).
Відповідно до п.94.1 ст.94 Податкового кодексу України винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом є адміністративний арешт майна платника податків.
Згідно з п.п.94.2.3 п.94.2 ст.94 Податкового кодексу України арешт майна може бути застосовано у разі якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Підпунктом 94.5 статті 94 Податкового кодексу України передбачено, що арешт майна може бути повним або умовним. Умовним арештом майна визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, який полягає в обов`язковому попередньому отриманні дозволу керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу на здійснення платником податків будь-якої операції з таким майном. Зазначений дозвіл може бути виданий керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення платником податків окремої операції не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.
Відповідно до п.94.10 ст.94 Податкового кодексу України арешт на майно може бути накладено рішенням керівника контролюючого органу (його заступника), обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом.
Загальну процедуру застосування адміністративного арешту майна платника податків визначено Порядком застосування адміністративного арешту майна платника податків, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 14.07.2017 №632 (далі - Порядок).
Пунктами 1-2 розділу IV Порядку передбачено, що керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу за наявності однієї з обставин, визначених розділом III цього Порядку, та на підставі звернення про застосування адміністративного арешту майна платника податків відповідного підрозділу, який у межах своїх повноважень встановлює такі обставини, приймає рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків.
Обґрунтованість арешту, накладеного на майно платника податків рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, має бути перевірена судом протягом 96 годин. У такому разі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу подається до суду протягом 24 годин з моменту встановлення обставин, що зумовлюють таке звернення до суду. Строк, визначений цим пунктом, не включає добові години, що припадають на вихідні та святкові дні.
В обґрунтування своєї позиції податковий орган зазначає, що прийняттям рішення про зупинення видаткових операцій платника податків на розрахункових рахунках, вказано, що реалізація такого права пов`язана з наявністю, правомірністю та обґрунтованістю рішення керівника податкового органу щодо застосування арешту майна платника податків. Така вимога передбачена ст.94 ПК України, які визначають арешт коштів на рахунках платника податків у якості складової загального арешту майна, що відрізняється виключно процедурою застосування. Застосування арешту коштів є можливим лише у разі арешту майна, застосованого згідно з п.94.2 ст.94 ПК України. При цьому, вказує позивач, що арешт коштів може здійснюватися шляхом звернення до адміністративного суду з позовом у день прийняття рішення про застосування адміністративного арешту майна платника.
Колегія суддів зазначає, що накладення адміністративного арешту та зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків є різними за своєю правовою суттю та не можуть підмінятися одне одним.
Підстави застосування зазначених заходів не є тотожними та передбачені різними нормами ПК України.
Саме з огляду на нетотожність вказаних інструментів податкового законодавства в ст.283 КАС України заяви щодо здійснення органом доходів і зборів вказаних повноважень визначені в різних підпунктах ч.1 ст.283 КАС України, як заяви з різним предметом звернення. Відтак предмет позову є законодавчо визначеним, та свідомо закріпленим законодавцем в різних підпунктах ч.1 ст.283 КАС України.
Згідно рішення податкового органу про застосування арешту майна, підставою для прийняття такого рішення слугувало саме п.п.94.2.3 п.94.2 ст.94 ПК України, тобто якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Так, відповідно до п.94.6 цієї статті керівник контролюючого органу (його заступник) за наявності однієї з обставин, визначених у пункті 94.2 цієї статті, приймає рішення про застосування арешту майна платника податків, яке надсилається платнику податків з вимогою тимчасово зупинити відчуження його майна; іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебуває майно такого платника податків, з вимогою тимчасово зупинити його відчуження.
В силу п.94.10 ст.94 ПК України, арешт на майно може бути накладено рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом.
При цьому п.п.94.4 ст.94 ПК України визначено, що арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків. Отже, кошти платника податку виключені з категорії майна, на яке може бути накладено арешт в порядку, визначеному ст.94 ПК України.
Крім того, прийняте Головним управлінням ДПС у Вінницькій області рішення не стосується зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, та суд не вбачає будь-яких підстав, передбачених Податковим кодексом України для зупинення таких операцій або трактування рішення податкового органу про арешт майна платника податків як рішення про зупинення видаткових операцій на рахунках такого платника.
Не зважаючи на те, що кошти є також складовою майна платника податків, що складає загальний об`єкт, в той же час має свої особливості та різницю виникнення підстав для вчинення відповідних дій пов`язаних із встановленням певного виду обмеження щодо такого майна (коштів), у вигляді арешту, а також можливим порядком його застосування. Обидва види арешту розрізняються процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів). В зв`язку з чим, має місце різна правова природа виникнення та регулювання цих предметів, які не можна вважати тотожними в межах спірних правовідносинах. 
Отже, законодавством чітко встановлена не тільки процесуальна можливість на звернення до суду з законодавчо визначеним предметом позову, що складає суть вимог, але ж і за наявністю підстав (умов), за яких існує правова можливість для задоволення таких вимог.
В даному випадку такими правовими підставами (умовами) є саме, або наявність податкового боргу, у разі якщо у такого платника податків відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.
Відповідно до п.п.20.1.33 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України, контролюючий орган має право звертатися до суду щодо накладення арешту на кошти та інші цінності, що знаходяться в банку, платника податків, який має податковий борг, у разі якщо у такого платника податків відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.
Колегія суддів наголошує на тому, що звернення з позовними вимогами щодо накладення арешту на кошти, що знаходяться в банку платника податків, а також зупинення видаткових операцій на рахунку платника податків з підстав не допуску перевіряючих до перевірки, не передбачено чинним законодавством.
Щодо вимоги податкового органу щодо підтвердження обґрунтованим рішення від 05.02.2020 про застосування умовного адміністративного арешту майна СФГ "Терра", колегія суддів враховує таке.
Згідно п.п.94.2.3 п.94.2 ст.94 ПК України, арешт майна може бути застосовано, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу
Приписами п.94.10 ст.94 ПК України визначено, що арешт на майно може бути накладено рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом.
Підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків здійснюється на підставі заяви органів доходів і зборів відповідно на підставі п.2 ч.1 ст.283 КАС України.
Так, спір про право наявний у разі, коли платник податків висловлює незгоду з рішенням контролюючого органу, що було підставою виникнення обставин для внесення відповідного подання.
При цьому КАС України не містить переліку будь-яких критеріїв такої незгоди як підстави для висновку про існування спору про право, а отже у кожному конкретному випадку в залежності від змісту правовідносин суд повинен оцінити форму вираження відповідної незгоди учасника провадження на предмет існування спору.
Така незгода має втілюватись у вчиненні учасником процесу об`єктивно необхідних дій для відновлення порушеного права.
Оскарження відповідачем наказу про проведення перевірки є способом захисту, спрямованим на відновлення порушеного, на його думку права, зумовленого наслідками такого контрольного заходу. У спірній ситуації звернення до суду з заявою щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту витікає з правовідносин, які виникли у зв`язку з недопуском до проведення перевірки на підставі вищезазначеного наказу. Відтак, незгода платника із проведенням перевірки (оскарження в судовому порядку наказу про проведення документальної перевірки) підтверджує існування спору про право в цих правовідносинах.
Аналогічна позиція висловлена у  постанові Верховного Суду від 15.08.2018 по справі №804/1453/17 та постанові від 14.11.2018 по справі №818/907/16.
Крім того, платником податків  оскаржено до суду наказ про проведення перевірки. При цьому, даний позов датовано 30.01.2020 та поданий до суду в той же день, про що повідомлено фіскальний орган. Таким чином, заперечення відповідачем законності проведення перевірки, що в свою чергу стало підставою для недопуску посадових осіб податкового органу до її проведення, свідчить про наявність спору, який переданий на розгляд відповідному органу. Рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків прийнято 05.02.2020.
Отже, оскільки платник податків заперечує законність проведення перевірки, недопущення якої призвело до застосування адміністративного арешту, суд не може вирішити питання про правомірність чи не правомірність цього не допуску в межах ст.283 КАС України, а таким чином дійти висновку про обґрунтованість чи необґрунтованість адміністративного арешту, оскільки відповідні вимоги не можуть бути розглянуті в порядку окремого виду адміністративного судочинства, яким є провадження за заявою податкового органу.
Зокрема, спір про право наявний у разі, коли платник податків висловлює незгоду з рішенням контролюючого органу, що було підставою для виникнення обставин для внесення відповідного подання.
При цьому Кодекс адміністративного судочинства України не містить переліку будь-яких критеріїв такої незгоди як підстави для висновку про існування спору про право. Отже, у кожному конкретному випадку в залежності від змісту правовідносин суд повинен оцінити форму вираження відповідної незгоди учасника провадження на предмет існування спору. Така незгода має втілюватись у вчиненні учасником процесу об`єктивно необхідних дій для відновлення порушеного права.
Законодавством чітко встановлена не тільки процесуальна можливість на звернення до суду з законодавчо визначеним предметом позову, що складає суть вимог, але ж і за наявністю підстав (умов), за яких існує правова можливість для задоволення таких вимог.
В даному випадку такими правовими підставами (умовами) є саме, або наявність податкового боргу, у разі якщо у такого платника податків відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.
В той же час, для звернення з позовними вимогами щодо арешту коштів, що знаходяться в банку платника податків з підстав не допуску перевіряючих до перевірки, не є передбаченою правовою підставою визначеною положеннями податкового законодавства для накладання арешту на кошти, які перебувають на рахунках товариства, відкритих в банківських установах.
Відповідно до ч.1-3 ст.242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315,316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 07 лютого 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  14 квітня 2020 року.

          
Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Смілянець Е. С.    Охрімчук І.Г.