ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/8744/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,        
розглянувши в письмовому провадженні адміністративну справу за апеляційною скаргоюТовариства з обмеженою відповідальністю "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019 року (суддя у 1 інстанції Луніна О.С.) в адміністративній справі №160/8744/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішення,-
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ"звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України,  Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області в особі Комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації та Комісії з питань розгляду скарг щодо відмови в реєстрації податкових накладних від 02.08.2019 року №1243065/42855528, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 05.07.2019 року;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, що складена позивачем №1 від 05.07.2019 року датою її фактичного направлення на реєстрацію, а саме:  30.07.2019 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що контролюючим органом безпідставно прийнято   спірне рішення, оскільки останнім не зазначено конкретного критерію чи критеріїв ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної. Також не зазначено, які саме документи згідно з вичерпним переліком слід надати до перевірки, що були б достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019 року у задоволені позову відмовлено. 
В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, невірне надання оцінки спірним правовідносинам, необґрунтованість оскаржуваного рішення, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що контролюючим органом не було визначено переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість для реєстрації податкової накладної. При цьому, позивачем було надано всі необхідні документи для реєстрації податкової накладної, в той час як відповідачами не надіслано запитів щодо недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Крім 
того, в рішенні від 02.08.2019 року №1243065/42855528не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав для його прийняття. Так, в зазначеному рішенні контролюючий орган зазначає про надання документів, які складені з порушенням законодавства, проте, не зазначає, які саме документи складені з порушенням та не наводить посилання на норми законодавства, які порушені підприємством при складені первинних документів. За таких обставин, оскаржуване рішення суб`єкта владних повноважень, як акт індивідуальної дії, не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості. Також позивач зазначає, що контролюючий орган посилається на критерії ризиковості, які визначені листом ДФС України, який в свою чергу скасований в судовому порядку. Відносно посилань відповідачів на те, що позивачем було отримані кошти в якості попередньої оплати за капітальний ремонт приміщень у сумі 600000,00грн., в той час як підприємство подало податкову накладну на суму 560000,00грн., у зв`язку із чим наявна розбіжність на суму 40000,00грн., скаржником зазначено, що останнім було подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних дві податкові накладні – на суму 560000,00грн. та на суму 40000,00грн., а відтак жодних розбіжностей немає. 
В відзиві на апеляційну скаргу Головне управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області просило залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Відповідно до вимог  статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла таких висновків.
Як слідує з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" зареєстровано в Єдиному державному реєстрі 01.03.2019 року за номером: 1  227  102 0000 019008, перебуває на обліку в Головному управлінні ДФС у Дніпропетровській області, Криворізьке Північне управління, Криворізька Північна ДПІ з 01.03.2019 року.
Між КП «САНСЕРВІС» КМР (Замовник) та ТОВ "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" (Підрядник) було укладено договір підряду від 21.06.2019 року №156, за умовами якого Підрядник зобов`язується у межах договірної ціни власними і залученими силами виконати капітальний ремонт адміністративних приміщень виробничої будівлі, розташованої за адресою: АДРЕСА_1 . АДРЕСА_2 , 6Г, м АДРЕСА_3 Кривий АДРЕСА_4 .
Вказаним договором передбачено, що Замовник забезпечує попередню оплату робіт на об`єкті згідно з рахунком-фактурою, а потім оплату за фактично виконані роботи. 
05.07.2019 року КП «САНСЕРВІС» КМР на виконання умов договору підряду здійснено передплату в розмірі 600000,00грн.
В подальшому позивач склав податкову накладну №1 від 05.07.2019 року на загальну суму 560000,00грн., в тому числі ПДВ – 93333,33грн. та накладну №5 від 05.07.2019 року на загальну суму 40000,00грн., в тому числі ПДВ – 6666,67грн. та 30.07.2019 року направив вказані податкові накладі на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних. 
Згідно з квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному державному реєстрі податкових накладних від 30.07.2019 року документ доставлено до ДФС України, документ прийнято, реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16  ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 05.07.2019 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги 43.99.90 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій".
Також у квитанції позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
31.07.2019 року позивач направив повідомлення з поясненнями та подав документи на підтвердження правомірності формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на підставі податкової накладної №1 від 05.07.2019 року.
02.08.2019 Комісією ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №1243065/42855528 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для прийняття рішення вказано: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. Додаткова інформація (вказати конкретні документи): без надання пояснень щодо змісту проведеної операції, даних бухгалтерського обліку, наявних власних/орендованих засобів та трудових ресурсів, необхідних для виконання робіт. Невідповідність номенклатури та суми ПН наданим документам: ПН номенклатура ремонт приміщень 1 шт., сума 560000,00грн. (у т.ч. ПДВ 93333,33грн.). Платіжне доручення №10261 від 05.07.2019р.  600000,00грн. (у т.ч. ПДВ 100000,00грн.), призначення платежу  "попередня плата за капітальний ремонт приміщення рах. № 16 від 01.07.2019р.".
07.08.2019 року позивачем подано скаргу на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.08.2019 №1243065/42855528, в якій зазначено наступні причини незгоди з рішенням: "ТОВ "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" розпочало свою господарську діяльність 22 травня 2019 року. Підприємство орендує приміщення під офіс за адресою: м. Кривий Ріг, вул. Телевізійна, 3, кімната 126. ТОВ "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" уклало з  КП «САНСЕРВІС» КМР договір підряду №156 від 21.06.2019р., відповідно до якого, підрядник зобов`язується у межах договірної ціни провести капітальний ремонт адміністративних приміщень за адресою: вул. Бикова, 6г, м. Кривий Ріг, Дніпропетровська обл., а замовник забезпечує попередню оплату згідно з рахунком-фактурою, а потім оплату за фактично виконані роботи. На виконання робіт по договору підряду №156 від 21.06.2019р. ТОВ "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" було прийнято 3 особи, але в ході виконання робіт планується прийняти у серпні 2019 року додатково спеціалістів: маляра, штукатура, слюсаря будівельного, лицювальника-плиточника. На виконання зазначених умов договору №156 від 21.06.2019р. перераховано на адресу підрядника попередню оплату  у розмірі 600000,00грн. (в т.ч. 100000,00грн.), що підтверджується випискою банку. За правилом першої події ТОВ "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну №1 від 05.07.2019р. на помилкову суму 560000,00грн. (в т.ч. 93333,33грн.), а потім податкову накладну №5 від 05.07.2019р. на суму 40000,00грн. (в т.ч. ПДВ  6666,67грн.). Плануємо виправити податкову накладну шляхом складання розрахунку-коригування на неї. Пізніше, підрядником частково було придбано матеріальні цінності, необхідні для виконання умов договору №156 від 21.06.2019р. За правилом першої події постачальниками ТМЦ складено та зареєстровано податкові накладні. На теперішній час підприємство здійснює закупівлю матеріалів, необхідних для виконання умов договору підряду №156 від 21.06.2019р. Зазначені обставини підтверджуються накладними та видатковими накладними (копії додаються) та іншими доказовими документами. Наведені господарські операції у повному обсязі відображені у бухгалтерському обліку».
Рішенням №35482/42855528/2 від 14.08.2019 року за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, залишено скаргу без задоволення,а рішення Комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін з підстави ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що платіжним дорученням №10261 від 05.07.2019 року на рахунок позивача надійшли грошові кошти у розмірі 600000,00грн. (у т.ч. ПДВ 100000,00грн.), призначення платежу  "попередня плата за капітальний ремонт приміщення рах.№16 від 01.07.2019р.", в той час позивачем подано податкову накладну №1 від 05.07.2019 року на суму 560000,00грн. (у т.ч. ПДВ 93333,33грн.). Таким чином, на думку суду першої інстанції, обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. При цьому, будь-яких документів на спростування вказаних порушень позивачем до контролюючого органу надано не було. Крім того, у скарзі на рішення комісії позивач зазначає, що ним помилково було вказано суму 560000,00грн., замість 600000,00грн. та останнім планується виправити вказану помилку шляхом складання розрахунку-коригування на неї.
Колегія суддів з вказаними висновками суду першої інстанції не погоджується, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України  (в редакції, чинної у спірний період) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Згідно з пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений  постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 року( чинний у спірний період) (далі Порядок №117), пунктом 3 якого визначений перелік ознак за якими перевіряються податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 5, 6, 7 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі, коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, або податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості платника податку, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно пункту 12 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування;
2)порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/ послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (Пункт13 Порядку).
Відповідно до пункту 14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Пунктом 21 Порядку № 117 визначено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування визначено: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
На час складення податкових накладних  Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 05 листопада 2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18.
Згідно з пп. 1.6 п. 1  Критеріїв ризиковості платника податку  комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні  Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;платник податку  юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту  49.18  статті  49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту  16.1.3  пункту  16.1  статті  16  та пункту  46.2  статті  46 Податкового кодексу України  (далі  Кодекс);наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, зокрема, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій:
2.1. обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Вказані Критерії ризиковості платника податку не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.
Так, колегія суддів зазначає, що визначення контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної конкретного критерію ризику, прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів.
Разом з тим, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної наведено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям ризиковості: «обсяг постачання товару/послуги 43.99.90 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій" та не зазначено яку саме невідповідність обсягів придбання над обсягами постачання було встановлено, та обсягу яких саме послуг (товару) це стосується. Також не було визначено переліку документів, надання якого б надало підприємству можливість реєстрації податкової накладної. 
Натомість, як принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, так і п. 13 Порядку №117, вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію та переліку документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
При цьому, суд апеляційної інстанції враховує той факт, що платником податків надано контролюючому органу  первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій (копію договору від 21.06.2019 року №156, договірну вартість, рахунок від 05.07.2019 року, виписку з рахунку, трудові договори, договори оренди приміщень, документи підтверджуючі придбання матеріалів необхідних для виконання договору підряду від 21.06.2019 року). 
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи позивача, що надані копії первинних документів повністю відображають зміст господарських операцій між позивачем та КП «САНСЕРВІС» КМР та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Зміст оскаржуваного рішення дає підстави стверджувати, що Комісія Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведеної господарської операції та не визначила документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарської операції з урахуванням її змісту і обсягу.
Разом з цим, суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Оскільки Комісія ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, у спірному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної зазначила лише загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації цієї податкової накладної, суд дійшов висновку, що Комісія прийняла невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
Водночас, загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів як актів правозастосування є  обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав  прийняття (фактичних і юридичних) таких актів, а також переконливих і зрозумілих мотивів  прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто,  можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення  реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Крім того, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року    у справі    №822/1817/18,    від 21 травня 2019 року    у справі №0940/1240/18.
Крім цього, суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від  05.11.2018р. №4065/99-99-07-05-04-18,  є безпідставним.
З цього приводу суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02.04.2019 р. в справі № 822/1878/18.
За приписами частини 5  статті 242 КАС України  при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Щодо висновків суду першої інстанції та доводів контролюючого органу у відзиві на апеляційну скаргу про те, що позивачем в податковій накладній, яку було подано для реєстрації в ЄРПН, помилково вказано суму 560000,00грн., замість 600000,00грн., у зв`язку із чим наявна розбіжність на суму 40000,00грн., колегія суддів зазначає, що позивачем було складено дві податкові накладні: №1 від 05.07.2019 року на загальну суму 560000,00грн., в тому числі ПДВ – 93333,33грн. та №5 від 05.07.2019 року на загальну суму 40000,00грн., в тому числі ПДВ – 6666,67грн., а тому, фактично, не існує розбіжностей щодо отриманих позивачем коштів, як передплати за виконання послуг, та сум, які зазначені в податкових накладних. При цьому, при наявності певних помилок в податковій накладній платник податків може їх усунути шляхом подачі розрахунку коригування до такої накладної.  
Крім того, колегія суддів зазначає, що про зазначену розбіжність контролюючим органом зазначено лише у спірному рішенні, в той час як у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної було зазначено зовсім інші підстави, які унеможливили реєстрацію податкової накладної, а саме: «постачання товару/послуги 43.99.90 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій".
За вказаних обставин, позивач був позбавлений можливості надати відповідні документи та пояснення для усунення розбіжності на суму 40000,00грн. до винесення спірного рішення. 
Крім того, колегія суддів зазначає, що відповідно до п.201.7  ст.201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
З урахуванням вищевказаної статті, позивач після отримання коштів у якості передплати, повинен був скласти відповідну податкову накладну та в подальшому зареєструвати її в ЄРПН.
Відтак, у контролюючого органу були відсутні правові підстави приймати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Враховуючи встановлені обставини, колегія суддів доходить висновку про наявність підстав для задоволення позовної вимоги щодо визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області в особі Комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, та Комісії з питань розгляду скарг щодо відмови в реєстрації податкових накладних від 02.08.2019 року №1243065/42855528.
Стосовно позовної вимоги про зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, що складена позивачем, №1 від 05.07.2019 року датою її фактичного направлення на реєстрацію, а саме:  30.07.2019 року, суд зазначає наступне.
Відповідно до п.28 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідні положення містить і Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246(далі - Порядок № 1246).
Так, відповідно до п. 19, п. 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
-  набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
За таких обставин, суд вважає за необхідне зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, що складена позивачем, №1 від 05.07.2019 року датою її фактичного направлення на реєстрацію, а саме:  30.07.2019 року.
За приписами частини 1  статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи встановлені обставини, оцінивши докази у справі в їх сукупності та норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції неповно встановлено обставин, що мають значення для справи та неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з ухваленням нового  судового рішення про задоволення позовних вимог.
Вирішуючи питання щодо розподілу судового збору, колегія суддів зважає на таке.
Як визначено ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З поданої позовної заяви слідує, що позивачем заявлено одну позовну вимогу немайнового характеру. 
Згідно з ч.1 ст.4 Закону України “Про судовий збір” судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.
Відповідно до положень статті 7 Закону України “Про Державний бюджет України на 2019 рік” встановлено з 1 січня 2019 року прожитковий мінімум для працездатних осіб у сумі 1921,00 грн.
За змістом приписів ст.4 Закону України “Про судовий збір” за подання до адміністративного суду адміністративного позову суб`єктом владних повноважень, юридичною особою або фізичною особою – підприємцем немайнового характеру судовий збір справляється в одному розмірі прожиткового мінімуму для працездатних осіб. 
З урахуванням наведеного, позивач повинен був сплатити судовий збір у розмірі 1921,00грн. за подачу вказаного позову, в той час як останній сплатив  3842,00грн. 
Відповідно до пп. 2 п. 3 ч. 2  ст. 4 Закону України «Про судовий збір», за подання до адміністративного суду апеляційної скарги на рішення суду, заяви про приєднання до апеляційної скарги на рішення суду, заяви про перегляд судового рішення у зв`язку з нововиявленими обставинами ставка судового збору складає 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, іншої заяви і скарги.
Таким чином, позивач при подачі апеляційної скарги на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019 року повинен був сплати судовий збір у розмірі 2881,50грн. (150% від 1921,00грн.), в той час як останнім було сплачено 5763,00грн. 
З огляду на наведене, на користь позивача підлягає стягненню судовий збір у загальному розмірі 4802,50грн. (1921,00грн. + 2881,50грн.) з відповідачів за рахунок бюджетних асигнувань останніх пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. 
Відносно розподілу іншої частини судових витрат, понесених позивачем у вигляді надмірно сплаченої суми судового збору, суд зазначає, що питання про повернення цих судових витрат вирішується відповідно до ст.7 Закону України “Про судовий збір” на підставі відповідного клопотання особи, яка надмірно сплатила судовий збір, проте станом на час розгляду справи таке клопотання від позивача не надходило, тому на теперішній час повернення таких витрат не здійснюється.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ"– задовольнити.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.11.2019 року – скасувати.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" – задовольнити. 
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області в особі Комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, та Комісії з питань розгляду скарг щодо відмови в реєстрації податкових накладних від 02.08.2019 року №1243065/42855528, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 05.07.2019 року.
Зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, що складена Товариством з обмеженою відповідальністю "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ", №1 від 05.07.2019 року датою її фактичного направлення на реєстрацію, а саме:30.07.2019 року.
Стягнути з Державної фіскальної служби України (код ЄДРПОУ 39292197) за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" (код ЄДРПОУ 42855528) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 2401,25грн. (дві тисячі чотириста одна грн. 25 коп.). 
Стягнути Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 39394856) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДТЕХУНІВЕРСАЛ" (код ЄДРПОУ 42855528) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 2401,25грн. (дві тисячі чотириста одна грн. 25 коп.). 
Постанова набирає законної сили з дати прийняття  та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко