ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2020 року 
Київ
справа №2а-12290/12/2670
адміністративне провадження №К/9901/28535/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Гімона М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2019 року у справі №2а-12290/12/2670 (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді - Бєлова Л.В., Лічевецький І.О.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альтаїр-775» до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У вересні 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Альтаїр-775» (далі - Товариство, ТОВ «Альтаїр-775») звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (правонаступником якої є Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві),    в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 квітня 2012 року №00001142250 та №00001152250. 
На обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що спірні податкові повідомлення-рішення є незаконними, оскільки укладені з контрагентом ТОВ «Томкет Груп» правочини були спрямовані на реальне настання правових наслідків, а висновки акта перевірки не містять відомостей про порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 листопада 2012 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від            14 березня 2013 року, позов задоволено у повному обсязі. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 7 вересня 2015 року зазначені вище судові рішення залишив без змін.
Не погоджуючись з рішенням суду касаційної інстанції, ДПІ у Святошинському районі у місті Києві звернулася до Верховного Суду України із заявою про його перегляд з підстав, визначених пунктами 1, 5 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Верховний Суд України ухвалою від 8 грудня 2016 року відкрив провадження за заявою ДПІ у Святошинському районі у місті Києві про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 7 вересня 2015 року в цій справі.
У зв`язку з початком роботи Верховного Суду, матеріали справи №2а-12290/12/2670 передано до Касаційного адміністративного суду для завершення розгляду.
Постановою Верховного Суду від 26 червня 2018 року заяву ДПІ у Святошинському районі Головного управління ДФС у місті Києві задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 листопада 2012 року, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2013 року та ухвалу Вищого адміністративного суду України від 7 вересня 2016 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового розгляду справи, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 7 березня 2019 року Товариству відмовлено у задоволенні позову.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 19 серпня 2019 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове, яким позов Товариства задовольнив у повному обсязі. 
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду і залишити в силі рішення суду першої інстанції як законне й обґрунтоване.
В обґрунтування вимог касаційної скарги її заявник посилається на те, що саме по собі призначення за рішенням слідчого податкової перевірки платника податків (у даному випадку позивача) за взаємовідносинами з іншою юридичною особою - контрагентом, за фактом діяльності посадових осіб якої і зареєстроване таке кримінальне провадження, не може обмежувати податковий орган у прийнятті податкового повідомлення-рішення стосовно позивача. Наголошує, що контролюючий орган перевіряв дотримання позивачем вимог податкового законодавства при здійсненні господарської діяльності з ТОВ «Томкет Груп» і не був зв`язаний обставинами, які є предметом доказування у вказаному кримінальному провадженні. Тобто, на переконання скаржника, положення пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України не були перешкодою для складання податкових повідомлень-рішень щодо позивача. Скаржник наголошує, що така правова позиція сформульована Верховним Судом у постановах від 28 лютого 2019 року (справа №826/10838/15) та від 23 квітня 2019 року (справа №826/8336/15). 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, з огляду на його законність та обґрунтованість. Стосовно доводів касаційної скарги зазначає, що                      на час виникнення спірних правовідносин діяла інша редакція пункту 86.9 статті 86 ПК України, ніж та, яку наводить відповідач.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що    контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Альтаїр-775» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо повноти декларування та своєчасності сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за взаємовідносинами з ТОВ «Томкет Груп» за період з       1 січня по 31 грудня 2011 року, за результатами якої складено акт №100/22-50/25197618 від 2 квітня 2012 року.
Підставою до проведення перевірки була постанова слідчого СВ ПМ ДПА у Солом`янському районі міста Києва від 29 лютого 2012 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем: підпункту 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, у результаті чого позивачем занижено податок на прибуток за ІІІ квартал 2011 року на 376625,00 грн; пунктів   198.3,   198.6   статті   198, пунктів 201.4,   201.6,   201.8   статті 201 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на 327500,00 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від                   19 квітня 2012 року № 00001152250, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 376625,00 грн, та №00001142250, яким позивачу збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 409375,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Скасовуючи ухвалені в цій справі судові рішення й направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд зазначив, що при розгляді даної справи суди мали також перевірити та оцінити доводи контролюючого органу щодо неможливості здійснення підприємством легальної господарської діяльності, з огляду на наявність вироку Голосіївського районного суду міста Києва від 3 березня 2014 року у справі №752/1726/14-к, яким засновника та керівника ТОВ «Томкет Груп» (контрагента позивача) визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205, частиною третьою статті 358 Кримінального кодексу України.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції під час нового розгляду справи врахував наявність вироку Голосіївського районного суду міста Києва від 3 березня 2014 року у справі №752/1726/14-к щодо засновника та керівника ТОВ «Томкет Груп» ОСОБА_1 Оскільки первинні документи, надані контрагентом позивача - ТОВ «Томкет Груп», підписані особою, яка заперечує свою фактичну участь в управління підприємством, суд дійшов висновку, що такі документи не посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг у господарських відносинах із позивачем. При цьому, суд першої інстанції не аналізував правомірність прийняття відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень з огляду на положення пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України.
Апеляційний суд з рішенням суду першої інстанції не погодився, й, задовольняючи позовні вимоги Товариства, виходив з того, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, яка призначена на виконання постанови слідчого відповідно до кримінально-процесуального закону, до дня набрання законної сили відповідним рішенням у кримінальній справі можуть бути оцінені як докази виключно у рамках розслідування та розгляду такої кримінальної справи. Суд урахував, що станом на час прийняття спірних рішень вироку у кримінальній справі винесено не було, а тому у відповідача не було правових підстав для їх прийняття. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України (тут і далі - у редакції, яка діяла станом на час виникнення спірних правовідносин) документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється, зокрема, у разі отримання постанови суду (ухвали суду) про призначення перевірки або постанови органу дізнання, слідчого, прокурора, винесеної ними відповідно до закону у кримінальних справах, що перебувають у їх провадженні.
За приписами пункту 58.4 статті 58 ПК України у разі, коли судом за результатами розгляду кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов`язаний визначити податкові зобов`язання платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов`язань за якими встановлена рішенням суду, та прийняти податкове повідомлення-рішення про нарахування платнику таких податкових зобов`язань і застосування стосовно нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених цим Кодексом. 
Складання та надсилання платнику податків податкового повідомлення-рішення за податковими зобов`язаннями платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов`язань за якими встановлена рішенням суду, забороняється до набрання законної сили рішенням суду у справі або винесення постанови про закриття такої кримінальної справи за нереабілітуючими підставами. 
Згідно з пунктом 86.9 статті 86 ПК України у разі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.
Апеляційним судом встановлено, що згідно з матеріалами кримінальної справи, порушеної за фактом фіктивного підприємництва за ознаками злочинів, передбачених частиною другою статті 205 та частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, директор і засновник ТОВ «Томкет Груп» ОСОБА_1 зареєструвала вказане підприємство за винагороду, без мети здійснення господарської діяльності. Оскільки слідством було виявлено, що ТОВ «Альтаїр-775» перебувало у фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «Томкет Груп», на підставі постанови старшого слідчого у межах кримінальної справи №79-00227 було призначено перевірку позивача. 
Тобто, оскаржувані в цій справі податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами перевірки, призначеної відповідно до положень Кримінального процесуального кодексу. При цьому, як встановив апеляційний суд, доказів набрання законної сили відповідним рішенням суду в кримінальній справі станом на момент прийняття податкових повідомлень-рішень №00001142250, №00001152250 від 19 квітня 2012 року, відповідачем не надано.
Таким чином, висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної позапланової перевірки, призначеної на виконання постанови старшого слідчого відповідно до кримінально-процесуального закону, до дня набрання законної сили відповідним рішенням у кримінальній справі, можуть бути оцінені як докази виключно у рамках розслідування та розгляду такої кримінальної справи.
Враховуючи правове регулювання спірних правовідносин на момент призначення позапланової перевірки позивача, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом передчасно, оскільки доказів набрання законної сили обвинувальним вироком, винесеним судом за результатами розгляду кримінальної справи, у межах якої було призначено перевірку позивача, відповідачем надано не було.
Таке правозастосування положень пункту 86.9 статті 86 ПК України узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 12 лютого 2019 року (справа №2а/1770/5627/2011), 25 квітня 2019 року (справа №2а-10531/11/1370), від           26 квітня 2019 року (справа №1170/2а-2469/12).
Аналізуючи доводи контролюючого органу колегія суддів враховує, що з 4 січня           2013 року положення пункту 86.9 статті 86 ПК України зазнало змін та останній був викладений у такій редакції: «у разі, якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку».
Тобто, зміст пункту 86.9 статті 86 ПК України в редакції, яка діє з 4 січня 2013 року, на відміну від попередньої редакції цієї норми, містив пряму заборону щодо можливості винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки, призначеної відповідно до підпункту   78.1.11   пункту   78.1   статті   78 ПК   України, виключно у тих  випадках, коли кримінальне провадження порушено відносно посадових осіб платника податків, щодо яких призначена перевірка, а предметом кримінального провадження є податки та/або збори.
Разом із тим, як правильно зауважив апеляційний суд, положення пункту 86.9 статті 86 та підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України у редакції, яке діяло на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень (квітень 2012 року), не конкретизувало коло осіб, щодо яких може бути призначено документальну позапланову перевірку за наявності відповідної постанови компетентної особи, винесеної в порядку кримінально-процесуального законодавства. Тобто, пункт 86.9 статті 86 ПК України врегульовував порядок оформлення результатів документальних позапланових перевірок щодо будь-яких осіб, якщо такі перевірки були проведені на підставі підпункту   78.1.11   пункту 78.11 статті   78 цього Кодексу.
Отже, станом на час виникнення спірних правовідносин у цій справі органи податкової служби не мали права виносити податкові повідомлення-рішення особі, щодо якої призначено перевірку, до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі, що доводить передчасність та протиправність прийняття оскаржуваних відповідачем у цій справі податкових повідомлень-рішень.
Фактичною підставою для висновків акту перевірки і винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень слугував висновок податкового органу про те, що правочини, укладені між позивачем та ТОВ «Томкет Груп», протягом періоду, що перевірявся, є нікчемними та, як наслідок, недійсними з моменту їх вчинення. До такого висновку відповідач дійшов з огляду на наявність кримінальної справи, в рамках якої встановлено, що директор і засновник ТОВ «Томкет Груп» - ОСОБА_1 зареєструвала підприємство за грошову винагороду без мети здійснення фінансово-господарської діяльності та підписувала документи господарської діяльності, не розуміючи їх змісту.
Разом із тим, як встановив апеляційний суд, вирок Голосіївського районного суду міста Києва від 3 березня 2014 року у справі №751726/14-к, яким визнано винною засновника й директора TOB «ТОМКЕТ ГРУП» у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 358 КК України, був винесений через два роки після прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, тобто, він не міг бути підставою до їх прийняття. 
Колегія суддів не заперечує того, що такий вирок може бути носієм доказової інформації в аспекті дослідження реальності господарських операцій позивача з означеним контрагентом. Разом із тим, визначальне значення для вирішення цього спору має та обставина, що станом на час прийняття спірних податкових повідомлень-рішень вирок суду у кримінальному провадженні, саме в рамках якого проводилась перевірка щодо позивача, був відсутній.
При цьому, суд апеляційної інстанції обґрунтовано наголосив на тому, що за приписами абзацу другого частини другої   статті 77 КАС України суб`єкт владних повноважень не може посилатись на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення.
На виконання вимог Верховного Суду апеляційний суд під час нового розгляду справи дослідив посилання податкового органу щодо фіктивності контрагента позивача й надав їм правову оцінку.
Колегія суддів КАС ВС вважає, що висновок суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав до задоволення позову й скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень є правильним та відповідає правовій позиції Верховного Суду.
У рішеннях Верховного Суду, на які посилається заявник касаційної скарги, касаційний суд надавав оцінку правовідносинам, які мали місце під час дії іншої редакції пункту 86.9 статті 86 ПК України.
Доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки встановлених апеляційним судом обставин справи, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції. Скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем при неодноразовому слуханні справи в судах попередніх інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Вирішуючи спір, суд апеляційної інстанції повно встановив обставини справи, проаналізував  й перевірив усі доводи сторін. Порушень норм процесуального права з боку суду апеляційної інстанції, або ж неправильного застосування ним норм матеріального права судом касаційної інстанції не встановлено, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а ухвалене апеляційним судом рішення - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                 І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                               М.М. Гімон