ПОСТАНОВА
Іменем України

17 червня 2020 року 
Київ
справа №826/9416/18
адміністративне провадження №К/9901/28818/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Гімона М.М., Усенко Є.А., 
за участі:
секретаря судових засідань: Хлуд Т.Ю.,
представника позивача: Крижавнівської О.М.,
представника відповідача: Кравченко О.О.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у            м. Києві 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 квітня 2019 року (суддя Патратій О.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року (головуючий суддя Федотов І.В., судді Літвіна Н.М., Сорочка Є.О.,)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БК Куб" 
до Головного управління ДФС у м. Києві  (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві )
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "БК КУБ" (надалі також - позивач, ТОВ «БК КУБ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач; правонаступник - Головне управлніння ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 1 березня 2018 року №0002481401, № 0002491401, № 0002511401 та №0010031401.
В обґрунтування позовних вимог зазначило, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, оскільки висновок контролюючого органу щодо відсутності факту реального здійснення господарських операцій із контрагентами ґрунтується виключно на порушеннях податкового та іншого законодавства, допущених іншими платниками податків, а не безпосередньо позивачем. Акт перевірки, за твердження позивача, не містить доказів відсутності руху активів в процесі провадження позивачем господарської діяльності, що суперечить вимогам Податкового кодексу України     та інших норм законодавства.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 1 березня 2018 року № 0002481401,                           № 0002491401, № 0002511401 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 3877138,00 гривень. У задоволені іншої частини позовних вимог було відмовлено.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили із того, що наявні у матеріалах справи докази підтверджують фактичне здійснення операцій між позивачем та  БК   «Мангустін», ТОВ «Арлайн-Буд», ТОВ «Вермікуліт Трейд», ТОВ «Фармхауз», ТОВ «Білінг Інвест Плюс», ТОВ «Будактив-ТМ», ТОВ «Фінанс Рілейшнз груп», ТОВ «Кийстройпоставка», ТОВ «Інтегро буд», ТОВ «Рідмар» (попередня назва ТОВ «Ісіда Груп»), ПП «Вердєн», ТОВ "Смарт Компані", ТОВ «Велхаус», ТОВ «Білдінг Брауз», ТОВ «Житлобудмонтаж» (попередня назва ТОВ «БК «Альтор»), ПП «Сунсет»,ТОВ «Буд Союз Капітал», ТОВ "Дервік Капітал", ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «БК Платінум», ПП «Буд Імекс», ПП «Інтера Актив», ТОВ «Буревесник», ТОВ «БК СМАЙЛ» та є підставою для відображення сум за укладеними угодами в податковому обліку. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів першої і апеляційної інстанцій скасувати в частині задоволення позовних вимог і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами не враховані факти, викладені в акті перевірки, та докази, надані відповідачем, а саме протоколи допитів свідків ОСОБА_1 від 11 лютого 2019  року щодо ТОВ «Буд імекс» та ОСОБА_2 від 12 вересня 2016 року щодо ТОВ «Дервік Капітал».
За твердженнями, що зазначені відповідачем в касаційній скарзі, за результатами дослідження наданих ТОВ «БК «Куб» до перевірки документів у сукупності виявлено: відсутність у контрагентів позивача будь-яких основних фондів, виробничих потужностей та трудових ресурсів, що ставить під сумнів можливість ведення фінансово-господарської діяльності на підприємствах; наявність інформації щодо кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених за статтею 205 Кримінального кодексу України.
Посилаючись на вказані обставини, відповідач вважає, що складені контрагентами позивача первинні документи на виконання робіт для ТОВ «БК Куб» не підтверджено реальним рухом активів.
У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів- без змін. Вказує, що судами при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
У відзиві позивач посилається на правильність встановлення судами попередніх інстанцій тих обставин, що складені ТОВ «БК КУБ» з БК «Мангустін», ТОВ «Арлайн-Буд», ТОВ «Вермікуліт Трейд», ТОВ «Фармхауз», ТОВ «Білінг Інвест Плюс», ТОВ «Будактив-ТМ», ТОВ «Фінанс Рілейшнз груп», ТОВ «Кийстройпоставка», ТОВ «Інтегро буд», ТОВ «Рідмар» (попередня назва ТОВ «Ісіда Груп»), ПП «Верден», ТОВ "Смарт Компані", ТОВ «Велхаус», ТОВ «Білдінг Брауз», ТОВ «Житлобудмонтаж» (попередня назва ТОВ «БК «Альтор»), ПП «Сунсет», ТОВ «Буд Союз Капітал», ТОВ "Дервік Капітал", ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «БК Платінум», ПП «Буд Імекс», ПП «Інтера Актив», ТОВ «Буревесник» та ТОВ «БК СМАЙЛ» первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження.
Крім того, вказуючи на відповідність судових рішень вимогам законності та обґрунтованості, позивач зазначив, що допущені постачальником порушення вимог законодавства при створенні підприємства та веденні господарської діяльності можуть потягнути відповідну відповідальність щодо нього та не впливають на право покупця на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість та до складу бюджетного відшкодування сплаченого у попередніх періодах постачальнику податку на додану вартість.
Також позивачем зазначено про обґрунтованість позиції суду апеляційної інстанції, згідно з якою наявність інформації щодо кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтею 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво), в яких фігурують контрагенти позивача, не є належним доказом підтвердження нереальності господарських операцій враховуючи те, що матеріали досудового розслідування по кримінальному провадженню, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань, не є доказом, а лише відомостями про джерело тих обставин, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено перевірку позивача, за результатами якої складено акт  від 16 лютого 2018 року № 78/26-15-14-01-02/34834325 згідно з висновками якого позивачем порушено вимоги: 
- підпункту   14.1.36   пункту 14.1   статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 3 340 685 грн., у тому числі за 2014 рік у сумі 305977 грн., за 2015 рік у сумі 683580,00 грн., за 2016 рік у сумі 2384463,00 грн., за три квартали 2017 року у сумі 33335,00 грн.;
- пункту 44.1  статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6  статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 2091755,00 грн. та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за вересень 2017 року 373365,00 грн.;
- пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, а саме несвоєчасна реєстрація ТОВ «БК     КУБ» податкових накладних, виписаних в адресу контрагентів - покупців.
Висновки відповідача про порушення наведених норм грунтуються на тому, що позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та зменшив оподатковуваний дохід на суми витрат за результатами операцій із БК «Мангустін», ТОВ «Арлайн-Буд», ТОВ «Вермікуліт Трейд», ТОВ «Фармхауз», ТОВ «Білінг Інвест Плюс», ТОВ «Будактив-ТМ», ТОВ «Фінанс Рілейшнз груп», ТОВ БК  «Білдінг-Строй», ТОВ «БК «Карамбола», ТОВ «Лонгкон», ТОВ «Флоренція Груп», ТОВ «Кийстройпоставка» ТОВ «Інтегро буд»,  ТОВ «Рідмар» (попередня назва ТОВ «Ісіда Груп»),     ПП «Вердєн», ТОВ "Смарт Компані",   ТОВ «Велхаус»,   ТОВ «Білдінг Брауз»,  ТОВ «Житлобудмонтаж» (попередня назва   ТОВ «БК «Альтор»), ПП «Сунсет»,     ТОВ «Буд Союз Капітал», ТОВ "Дервік Капітал", ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «БК Платінум»,  ПП «Буд Імекс», ПП «Інтера Актив»,   ТОВ «Буревесник»,  ТОВ «БК СМАЙЛ». Контролюючий орган у акті  дійшов висновку про створення штучної видимості здійснення господарських операцій шляхом складання первинних документів, які не супроводжуються дійсним рухом активів у процесі виконання операцій з наведеними контрагентами.
Крім того, податковий орган зазначив про те, що позивачем податкові накладні несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі акта  перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 1 березня 2018 року:
- №0002511401, яким збільшено  суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 4013295,00 грн.;
- № 0002481401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість     у розмірі 2614694,00 грн.;
- № 0002491401, яким  зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 373365,00 грн.;
- № 0010031401 про застосування штрафних санкцій відповідно до статті 201 Податкового кодексу України у розмірі 80091,01 грн.
Сторонами не спростовуються висновки судів попередніх інстанцій щодо фактичного нездійснення операцій між позивачем та  ТОВ     БК     «Білдінг-Строй», ТОВ «БК «Карамбола», ТОВ «Лонгкон» та ТОВ «Флоренція Груп» та відповідність рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмовлених позовних вимог.     
Як встановлено судами попередніх інстанцій, основним видом діяльності ТОВ «БК КУБ» за КВЕД, згідно з даними з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, є: знесення; підготовчі роботи на будівельному майданчику; електромонтажні роботи; інші будівельно-монтажні роботи; інші роботи із завершення будівництва; інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у.; оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; будівництво житлових і нежитлових будівель (основний)
Господарські правовідносини з придбання будівельних матеріалів будувались на укладених позивачем із ТОВ «БК Мангустін»,  ТОВ «Арлайн - Буд»     , ПП «Сунсет», ТОВ "Дервік Капітал", ПП «Інтера Актив»,   ТОВ «Буревесник», ТОВ «Фармхауз», ПП «Вердєн»      договорах поставки будівельних матеріалів.
Крім того між позивачем та ТОВ «БК Мангустін»,  ТОВ «Вермікуліт Трейд», ТОВ «Арлайн - Буд», ТОВ «Буд Союз Капітал», ТОВ «Рідмар», ТОВ «Кийстройпоставка» , ТОВ «Фінанс Рілейшнз груп», ТОВ "Білдінг Інвест Плюс", ТОВ «Будактив -ТМ», ТОВ «Інтегро буд», ТОВ «Смарт Компанні», ПП «Вердєн», ТОВ «Велхаус», ТОВ «Білдінг Брауз», ТОВ «Будівельна компанія, «Альтор», ТОВ «Фрайм Консталт», ТОВ «БК «Платінум», ТОВ «Дервік Капітал», ПП «Буд Імекс», ТОВ «БК СМАЙЛ»      укладені договори на виконання будівельно-монтажних робіт на відповідних об`єктах, здійснення ремонту, вивезення сміття.
На підтвердження фактичного здійснення операцій на підставі відповідних договорів позивачем надано копії податкових та видаткових накладних, актів приймання виконаних будівельних робіт, рахунків-фактур, актів виконаних робіт за формою КБ-2, КБ-3, платіжних доручень.
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями Податкового кодексу України (надалі також - ПК України).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Підпунктом  14.1.2  пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 31 грудня 2014 року)  передбачено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно із пунктом 138.2 статті  138 Податкового кодексу України  (в редакції. чинній до 31 грудня 2014 року) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених     розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України     (в редакції чинній до 31 грудня 2014 року) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За правилами абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку) (абзац другий підпункту   134.1.1   пункту   134.1   статті   134 Податкового кодексу України).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку) (абзац третій підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту    138.1 статті 138 Податкового кодексу України(в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї     статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта; на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Отже, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: 
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; 
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); 
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; 
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу..
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, фінансового результату до оподаткування та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Суди попередніх інстанцій, роблячи висновки щодо правомірності формування позивачем податкових наслідків операцій, виходили із документального підтвердження операцій між позивачем та його контрагентами - БК «Мангустін», ТОВ «Арлайн-Буд», ТОВ «Вермікуліт Трейд», ТОВ «Фармхауз», ТОВ «Білінг Інвест Плюс», ТОВ «Будактив-ТМ», ТОВ «Фінанс Рілейшнз груп», ТОВ «Кийстройпоставка», ТОВ «Інтегро буд», ТОВ «Рідмар» (попередня назва ТОВ «Ісіда Груп»), ПП «Верден», ТОВ "Смарт Компані", ТОВ «Велхаус», ТОВ «Білдінг Брауз», ТОВ «Житлобудмонтаж» (попередня назва ТОВ «БК «Альтор»), ПП «Сунсет», ТОВ «Буд Союз Капітал», ТОВ "Дервік Капітал", ТОВ «Фрайм Консалт», ТОВ «БК Платінум», ПП «Буд Імекс», ПП «Інтера Актив», ТОВ «Буревесник» та ТОВ «БК СМАЙЛ».
При цьому, задовольняючи позовні вимоги у відповідній частині, судами належним чином не з`ясовано обставин, які мають значення для висновку щодо правомірності чи неправомірності відображення позивачем в податковому обліку наслідків операцій із зазначеними вище суб`єктами, та входять до предмету доказування для цілей вирішення цієї справи.
Так, в ході судового розгляду відповідач наполягав на тому, що у контрагентів позивача була відсутня об`єктивна можливість поставити відповідні товари та здійснити роботи в силу браку основних фондів, виробничих потужностей та трудових ресурсів. Разом з тим, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки таким доводам податкового органу, як і не перевірено чи здійснення відповідних поставок товарів (робіт, послуг) потребувало  значні обсяги відповідних ресурсів, як і не перевірено наявності у контрагентів позивача об`єктивної можливості вчинити відповідні операції, в силу відсутності задекларованих матеріальних та трудових ресурсів.
Варто зазначити, що поставка товарів за звичаями ділового обороту потребує  виконання, зокрема, таких операцій як їх транспортування та зберігання, однак під час судового розгляду таким обставинам суди попередніх інстанцій оцінки не надавали, тобто судами не перевірено яким чином відбувалось транспортування відповідних товарів до позивача та де зберігалось і якими доказами вказані обставини підтверджуються. 
Крім того, поза увагою судів попередніх інстанцій залишено й перевірку наявності у позивача господарської мети придбання відповідних товарів (робіт, послуг) у контрагентів.
Верховним Судом України з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового обліку, виписані контрагентом від імені особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності контрагента платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постанові Верховного Суду України від 31 жовтня 2017  року у справі №826/8465/14.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, не надали належної оцінки наявним у матеріалах справи протоколам допитів свідків ОСОБА_1 від 11 лютого 2019  року щодо ТОВ «Будімекс» та ОСОБА_2 від 12 вересня 2016 року щодо ТОВ «Дервік Капітал».
Вказане свідчить про неповноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій обставин, що мають значення для вирішення спору, що виключає можливість сформувати висновки щодо правомірності чи протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині, що скасована судами.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Згідно зі статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, враховуючи зазначені судом касаційної інстанції обставини, рішення судів першої та апеляційної інстанцій, не є законними та обґрунтованими.      
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення в частині задоволення позовних вимог не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судами попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати в частині задоволення позовних вимог з передачею справи на новий судовий розгляд.
Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року скасувати в частині задоволених позовних вимог.
Справу № 826/9416/18 в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 9 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча                                                                                  Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                           М.М. Гімон 

                                                                                          Є.А. Усенко 
Повний текст постанови складено 19 червня 2020 року