ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.003592 пров. № А/857/1522/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Старунського Д.М.,
суддів Качмара В.Я., Кушнерика М.П.,
за участю секретаря судового засідання Кітраль Х.І.
представника позивача                             Назарка А.Р.,
представника відповідача                        Чубак Н.В.,
розглянувши у судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року у справі № 1.380.2019.003592 (рішення ухвалено в м. Львові, головуючий суддя Костецький Н.В., повний текст рішення виготовлено 03.01.2020)  за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, 

                                                     в с т а н о в и в:

ОСОБА_1 16.07.2019 звернувся в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати наказ № 2711 від 07.05.2019 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 "; 
-визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008881307 від 02.07.2019, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб на 449416,31 грн (за податковим зобов`язанням - 359533,05 грн, за штрафними санкціями - 89883,26 грн);
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008871307 від 02.07.2019, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на 13198,22 грн (за податковим зобов`язанням - 10558,58 грн, за штрафними санкціями - 2639,64 грн);
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008821307 від 02.07.2019, яким застосовано штрафну санкцію за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на 3230,00 грн;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008811307 від 02.07.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на 907875,25 грн (за податковим зобов`язанням - 726300,20 грн, за штрафними санкціями - 181575,05 грн);
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008851307 від 02.07.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на 628986,25 грн (за податковим зобов`язанням - 503189,00 грн, за штрафними санкціями - 125797,25 грн);
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0008861307 від 02.07.2019, яким застосовано штрафні фінансові санкції на суму 510,00 грн;
- скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0008841307 на суму 104424,05 грн;
-рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0008831307 від 02.07.2019, що призвело до нарахування єдиного внеску на загальну суму 104424,05 грн.
В обґрунтування позову зазначає, що запит надісланий ОСОБА_1 контролюючим органом не відповідає вимогам п. 73. 3 ст. 73 та пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, а саме не вказано факти порушень, які виявлено податковим органом, не зазначено в чому полягає порушення платником податків, крім того, з вказаного запиту неможливо встановити, які саме документи необхідно надати, обсяг таких документів. Відтак, у позивача були відсутні підстави для надання відповіді на такий запит, а відповідно у Головного управління ДФС у Львівській області були відсутні законні підстави для прийняття наказу № 2711 від 07.05.2019 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 ".
Щодо податкових повідомлень-рішень вказує, що контролюючим органом зроблено помилкові висновки про те, що реалізація протягом 2017-2018 років ОСОБА_1 дев`яти квартир (разом з належними до них нежитловими приміщеннями - підвалами) проводилась позивачем як суб`єктом підприємницької діяльності. ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, проте позивач здійснював продаж квартир як фізична особа, відтак у позивача не виникло підстав для оподаткування доходу, отриманого за результатами спірних операцій із продажу нерухомості за правилами Податкового кодексу України передбаченими для самозайнятих осіб та для подання декларації про доходи, одержані як суб`єктом підприємницької діяльності. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0008881307 від 02.07.2019, № 0008871307 від 02.07.2019, №0008821307 від 02.07.2019, № 0008811307 від 02.07.2019, № 0008851307 від 02.07.2019, № 0008861307 від 02.07.2019, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0008841307 від 02.07.2019, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0008831307 від 02.07.2019.          
У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу №2711 від 07.05.2019 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 " - відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення не враховано фактичні обставини справи та порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Апелянт вказує, що визначаючи позивачеві грошові зобов`язання, контролюючий орган виходив з того, що діяльність позивача, що полягає у послідовному будівництві об`єктів житлового фонду з наступною їх реалізацією населенню для задоволення його соціальних потреб є підприємницькою діяльністю, у зв`язку з чим доходи від такої діяльності повинні оподатковуватись за правилами, встановленими для фізичних осіб-підприємців, а не для фізичних осіб, які реалізовують власну нерухомість.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечив вимоги наведені в апеляційній скарзі та просив залишити її без задоволення.
У судовому засіданні представник позивача просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Представник відповідача у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу. 
Заслухавши суддю - доповідача, пояснення сторін, перевіривши підстави для апеляційного перегляду відповідно до доводів апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що 25.03.2019 Головним управлінням ДФС у Львівській області скеровано запит ОСОБА_1 № 15767/10/13.7-10 про надання інформації та її документального підтвердження, відповідно до якого контролюючий орган вказує про необхідність надати інформацію про підстави набуття у власність об`єктів первинної нерухомості, земельних ділянок, документальне підтвердження повноти декларування та сплати податків щодо фактів відчуження об`єктів нерухомого майна, зокрема за адресою: АДРЕСА_1 .
Оскільки ОСОБА_1 не надано запитуваної інформації 07.05.2019 Головним управлінням ДФС у Львівській області на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України, на підставі доповідної записки управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Львівській області від 06.05.2019 № 315/13.7-15, винесено наказ №2711 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 ".
07.05.2019 контролюючим органом скеровано повідомлення ОСОБА_1 від 07.05.2019 № 218 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Відтак, Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
За результатами перевірки Головним управлінням ДФС у Львівській області складено акт від 31.05.2019 № 789/13.7/ НОМЕР_1 , відповідно до якого встановлено порушення:
- пп.16.1.2 п.16.1 ст. 16, пп. "а" п. 176.1 ст. 176. п. 177.10 ст. 177, пп. 296.1.2 п. 296.1 ст. 296 Податкового Кодексу України, а саме: неведення книги обліку доходів та витрат за 2017-2018 роки;
- пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. "в" п. 176.1 ст. 176, пп. 177.5.2, п. 177.5, п. 177.11 ст. 177 Податкового Кодексу України, а саме: не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за другий квартал 2017 року та за 2017-2018 роки;
- п. 167.1 ст. 167. п. 177.2 ст. 177, пп. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме: встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 503189,00 грн;
- п. 292.1 ст. 292. п. 292.4 ст. 292, абз. 2 п. 293.4 ст. 293, абз. 7 пп. 298.2.3. п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України, що призвело до нарахування суми податкового зобов`язання по єдиному податку за І квартал 2017 року в сумі 359533,05 грн;
- пп. 1.2, пп. 1.3. пп. 1.5, пп. 1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військовий збір на загальну суму 10558,58 грн;
- п. 1 ч. 4 ст. 1, абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 5 ст. 8, п. 2, п. 8 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-Vl "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до нарахування єдиного внеску на загальну суму 104424,05 грн;
- п. 181.1 ст. 181, п. 183.4, п. 183.10 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податку на додану вартість на загальну суму 726300,20 грн;
- пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 202.1 ст. 202, п. 203.1 ст.203 Податкового кодексу України, а саме не подано до контролюючого органу податкові декларації по податку на додану вартість за травень - листопад 2017 року, січень- грудень 2018 року, що тягне за собою накладення штрафу.
На підставі складеного акту перевірки, 02.07.2019 Головним управління ДФС у Львівській області винесено:
- податкове повідомлення - рішення № 0008881307 за порушення п. 292.1 ст. 292, п. 292.4 ст. 292, абз. 2 п. 293.4 ст. 293, абз. 7 пп. 298.2.3. п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб на 449416,31 грн (за податковим зобов`язанням - 359533,05 грн, за штрафними санкціями - 89883,26 грн);
- податкове повідомлення - рішення № 0008871307 за порушення пп. 1.2, пп. 1.3. пп. 1.5, пп. 1.6 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на 13198,22 грн (за податковим зобов`язанням - 10558,58 грн, за штрафними санкціями - 2639,64 грн);
- податкове повідомлення - рішення № 0008821307 за порушення пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 202.1 ст. 202, п. 203.1 ст.203 Податкового кодексу України, яким застосовано штрафну санкцію за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на 3230,00 грн;
- податкове повідомлення - рішення № 0008811307 за порушення п. 181.1 ст. 181, п. 183.4, п. 183.10 ст. 183, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст.187 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на 907875,25 грн (за податковим зобов`язанням - 726300,20 грн, за штрафними санкціями - 181575,05 грн);
- податкове повідомлення - рішення № 0008851307 за порушення п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст. 177, пп. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на 628986,25 грн (за податковим зобов`язанням - 503189,00 грн, за штрафними санкціями - 125797,25 грн);
- податкове повідомлення - рішення № 0008861307 за порушення пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. "в" п. 176.1 ст. 176, пп. 177.5.2, п. 177.5, п. 177.1 ст. 177 Податкового Кодексу України застосовано штрафні фінансові санкції на суму 510,00 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0008841307 на суму 104424,05 грн відповідно до ст. 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування";
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0008831307 на суму 18038,18 грн, оскільки встановлено порушення п. 1 ч. 4 ст. 1, абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7. п. 5 ст. 8, п. 2. п. 8 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-Vl "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до нарахування єдиного внеску на загальну суму 104424,05 грн.
Не погоджуючись із винесеним наказом про проведення перевірки, вимогою, рішенням та вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи частково адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що продаж позивачем нерухомості за договорами купівлі-продажу, тобто, на оплатній основі з отриманням коштів за відчужуване майно саме по собі не може бути достатньою підставою для висновку про обов`язковість провадження цієї діяльності виключно в рамках підприємництва (з відповідними вимогами податкового та іншого законодавства).
При цьому, фізична особа є вільною у виборі форми здійснення тієї чи іншої діяльності провадити її як підприємницьку в межах спеціального статусу підприємця чи здійснювати свої цивільні права від імені правоздатної та дієздатної фізичної особи.
Стосовно наказу від 07.05.2019 № 2711 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 " дійшов висновку, що такий винесений з дотриманням вимог податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставах, в межах та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.
Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, чинний на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з абзацом 1 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом (абзац 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка (абзац 5 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Пункт 78.1 статті 78 ПК України визначає вичерпний перелік обставин для здійснення документальної позапланової перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 78.5 статті 78 ПК України).
Так, відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
-службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Підпунктом 16.1.5 пункту 16.1. статті 16 ПК України встановлено обов`язок платника податків подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Відповідно до п. 73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
У зв`язку із надходженням листа Департаменту податків і зборів з фізичних осіб ДФС України щодо можливості ухилення від сплати належних платежів платниками податків - фізичними особами, які систематично здійснюють реєстрацію/перереєстрацію об`єктів житлової нерухомості, зокрема, ОСОБА_1 , 25.03.2019 Головним управлінням ДФС у Львівській області скеровано запит ОСОБА_1 № 15767/10/13.7-10 про надання інформації та її документального підтвердження, відповідно до якого контролюючий орган вказує про необхідність надати інформацію про підстави набуття у власність об`єктів первинної нерухомості, земельних ділянок, документальне підтвердження повноти декларування та сплати податків щодо фактів відчуження об`єктів нерухомого майна, зокрема за адресою: АДРЕСА_1 .
Проте, позивачем не надано відповідь на запит контролюючого органу. При цьому, останній зазначає, що у нього були відсутні підстави для надання відповіді на такий запит, позаяк вказаний запит не відповідав вимогам п. 73. 3 ст. 73 та пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, а саме: не вказано факти порушень, які виявлено податковим органом, не зазначено в чому полягає порушення, з запиту неможливо встановити, які саме документи необхідно надати, обсяг таких документів.
Проте, колегія суддів зазначає, що в запиті від 25.03.2019№ 15767/10/13.7-10 контролюючим органом дотримано всіх вимог передбачених Податковим кодексом України, вказано які порушення можуть бути вчинені платником податків та які документи необхідно подати ОСОБА_1 .
Таким чином, суд першої інстанції обгрунтовано відмовив позивачу в задоволенні даної позовної вимоги про скасування наказу від 07.05.2019 № 2711 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 ".
Щодо скасування вищевказаних податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0008841307 від 02.07.2019, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0008831307 від 02.07.2019 колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
З позиції контролюючого органу суть виявлених порушень ґрунтується на висновках акта перевірки та полягає у будівництві та систематичному продажу фізичною особою нерухомога майна, у тому числі власного, з метою отримання прибутку, яка на переконання відповідача є підприємницькою діяльністю.
Зокрема, з акта перевірки видно, що ФОП ОСОБА_1 є замовником будівництва багатоквартирного житлового будинку, що підтверджується декларацією про початок підготовчих робіт ЛВ0101505/0481 замовником будівництва, рішенням Франківського районного суду м .Львова від 20.02.2017 у справі № 465/674/17.
Перелік об`єктів нерухомого майна, яке реалізовано фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 протягом 2017-2018 років за адресою АДРЕСА_1 : нежитлове приміщення, підвал VII, дата продажу 28.03.2018, нежитлове приміщення, підвал Х, дата продажу 21.11.2017; квартира, дата продажу 26.07.2017; квартира, дата продажу 26.07.2017; нежитлове приміщення ХХІ, ХХІІ, дата продажу 26.07.2017; нежитлове приміщення ХIV, дата продажу 26.07.2017; нежитлове приміщення ХIІV, дата продажу 26.07.2017; нежитлове приміщення ХVІ, дата продажу 26.07.2017; нежитлове приміщення ХVІІ, дата продажу 26.07.2017; квартира, дата продажу 21.07.2017; нежитлове приміщення ХІХ, дата продажу 29.05.2017; нежитлове приміщення VІІ, дата продажу 29.05.2017; нежитлове приміщення ІV, дата продажу 29.05.2017; квартира, дата продажу 25.05.2017; нежитлове приміщення V, дата продажу 25.05.2017; нежитлове приміщення, підвал III, дата продажу 25.05.2017; квартира, дата продажу 28.03.2017; нежитлове приміщення VІ, дата продажу 27.03.2017; квартира, дата продажу 27.03.2017; квартира, дата продажу 27.03.2017; квартира, дата продажу 23.03.2017; квартира, дата продажу 21.03.2017; квартира, дата продажу 20.03.2017; нежитлове приміщення ХІІ, дата продажу 20.03.2017; нежитлове приміщення ІХ, дата продажу 20.03.2017; нежитлове приміщення, підвал ІХ, дата продажу 20.03.2017.
Відповідно, починаючи з 20.03.2017, тобто з моменту першого продажу нерухомості платник податків - фізична особа ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність за КВЕД " 68.10" - купівля та продаж власного нерухомого майна.
Позивачем вказано, що продаж квартир здійснювався ним як фізичною особою, а не фізичною особою-підприємцем.
Відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус "фізична особа-підприємець" сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.
Стаття 24 Цивільного кодексу України встановлює, що фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження.
Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною другою статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.
У той же час колегія суддів зазначає, що громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, є таким після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур.
Згідно з частиною першою статті 128 ГК України громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до частин першої та другої статті 55 ГК України, громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб`єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців.
При цьому, така реєстрація має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку.
Відповідно до частини першої статті 4 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.
Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.
Відповідно до частини другої статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
З позиції Європейського Суду принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.
Така дія названого принципу пов`язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності. На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії" заява N 55555/08 від 20.05.2010, і "Тошкуце та інші проти Румунії" заява N 36900/03 від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах ("Онер`їлдіз проти Туреччини" та "Беєлер проти Італії"). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії").
Виходячи із цього колегія суддів наголошує на тому, що законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь якого суб`єкта владних повноважень (в даному випадку органу ДФС). Вчинення таких дій суб`єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи.
Так, згідно п.172.1 ст.172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Нормами п.172.2 ст.172 ПК України визначено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 %.
Згідно п.172.3 ст.172 ПК України, дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.
Нормами п. п.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;
Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу.
Нормами п.18.1 ст.18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до п.172.4 ст.172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті (вказане положення застосовується з 2018р.)) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Положеннями статті 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Приписами пп."а" п.172.5 ст.172 ПК України визначено, що сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.
Отже, обов`язок щодо сплати податку покладено на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов`язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.
Саме в такому порядку здійснювалося визначення та сплата податкових зобов`язань за наслідками оподаткування операцій по продажу позивачем 9 об`єктів нерухомого майна.
У свою чергу відповідач вважає застосування позивачем такого порядку визначення податкових зобов`язань неправомірним посилаючись на те, що діяльність ОСОБА_1 з продажу нерухомості містить ознаки підприємницької діяльності, а тому має застосовуватися ставка податку, що визначена статтею 177 Податкового кодексу України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності.
Як видно з матеріалів справи усі договори купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна ОСОБА_1 укладалися саме як фізичною особою, у зв`язку з чим висновок податкового органу про порушення позивачем п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, є помилковим.
З приводу цього, колегія суддів зазначає, що здійснення підприємницької діяльності є правом, а не обов`язком особи і така діяльність може здійснюватися фізичною особою саме за її вільним вибором, особа вправі самостійно обирати види підприємницької діяльності, які має намір провадити, визначати спосіб здійснення такої діяльності тощо.
Чинне законодавство не містить приписів, які би можна було тлумачити як такі, що зобов`язують фізичну особу займатися підприємництвом чи виконувати якийсь певний вид підприємницької діяльності. Закон лише може обмежити можливість здійснення окремих видів підприємницької діяльності або встановити для них регламентуючі вимоги. Не здійснюючи підприємницької діяльності або ж якогось із її видів, фізична особа не втрачає своїх прав вступати в цивільно-правові відносини.
Відповідно до ч.1 ст.655 Цивільного кодексу України, за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
З наведеного випливає, що операція з продажу майна передбачає оплатність і продавець у будь-якому разі, відчужуючи належне йому майно, отримує (має намір отримати) за нього плату, тобто, певний дохід, а тому вчинення правочину щодо продажу квартири безумовно матиме своїм наслідком отримання доходу, що є ознакою правочину купівлі-продажу.
Проте, як вірно вказав суд першої інстанції, таке отримання фізичною особою доходу не є свідченням здійснення цією особою саме підприємницької діяльності.
Чинне законодавство України не передбачає, що операція в результаті якої особа отримує певну економічну винагороду (прибуток) є виключно підприємницькою, а тому, трактування будь-яких оплатних правочинів як таких, що вчинені в рамках підприємницької діяльності, є безпідставним.
Також немає яких-небудь чітких та однозначних критеріїв, які би відносили до підприємницької діяльності ті чи інші правочини, в залежності від рівня плати за ними (тобто, від отриманого однією зі сторін правочину доходу). 
Закон не забороняє фізичній особі (поза підприємницькою діяльністю) отримувати дохід понад якусь певну межу й не змушує фізичну особу за таких умов провадити підприємницьку діяльність.
Отже, підводячи підсумок за наслідками перевірки правомірності винесених відповідачем оскаржуваних рішень, колегія суддів зазначає, що:
-по-перше, позивач здійснюючи будівництво та наступне відчуження на протязі 2017-2018 років 9 квартир (разом з належними до них нежитловими приміщеннями - підвалами)   саме як фізична особа, здійснювала оподаткування відповідних операцій за спеціальною нормою ст. 172 ПК України, що виключає можливість застосування до спірних правовідносин статті 177 цього Кодексу, яка стосується виключно зареєстрованих фізичних осіб-суб`єктів підприємницької діяльності;
-по-друге, за приписами Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" фізична особа - громадянин не є платником та не має визначеного обов`язку нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок;
-по-третє, згідно розділу V ПК України "Податок на додану вартість" фізична особа є платником ПДВ у разі здійснення діяльності, визначеної пунктом 180.1 статті 180 ПК України з урахуванням підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Разом з цим, за змістом наведених норм фізична особа - громадянин не має визначеного обов`язку зареєструватися платником податку на додану вартість навіть у разі здійснення операцій на суму, що перевищує 1 000 000 грн.
При цьому, суд бере до уваги, що ОСОБА_1 подав повідомлення про початок підготовчих робіт ЛВ010150570481 як фізична особа, а не фізична особа-підприємець.
Рішення Франківського районного суду м. Львова від 20.02.2017 у справі №465/674/17 в частині визнання права власності скасовано постановою Апеляційного суду Львівської області від 06.09.2018, яка залишена без змін постановою Верховного Суду від 30.09.2019.
З огляду на вказане посилання відповідача на те, що ОСОБА_1 , як фізична особа-підприємець, є замовником будівництва багатоквартирного житлового будинку, що підтверджується декларацією про початок підготовчих робіт ЛВ010150570481 замовником будівництва, рішенням Франківського районного суду м.Львова від 20.02.2017 у справі № 465/674/17 є спростованим.
Також є помилковими висновки відповідача про те, що позивач при продажі нерухомого майна діяв (чи повинен був діяти) саме як суб`єкт підприємницької діяльності, відтак, оскаржувані позивачем рішення суб`єкта владних повноважень, суперечать засадам свободи здійснення підприємницької діяльності, презумпції правомірності рішень платника податку та не кореспондують чітким нормам закону, а тому, такі рішення є  протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що висновок контролюючого органу про те, що неодноразове відчуження позивачем належних об`єктів нерухомості за оплатними правочинами з отриманням доходу може бути виключно підприємницькою діяльністю, не відповідає чинним нормам закону, який не забороняє фізичній особі вчиняти такі правочини від імені фізичної особи (не підприємця) та не містить чітких критеріїв (наприклад у частині доходу від продажу, кількості продажів тощо), при досягненні яких така діяльність може провадитися лише в рамках підприємницької.
Відтак, відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов`язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, ПДВ, вимогу про сплату боргу та штрафні санкції.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись статтями 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                    п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року у справі № 1.380.2019.003592 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Д. М. Старунський 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	М. П. Кушнерик  	
                                                                                Повне судове рішення складено 11.03.2020