П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/2519/19 
Головуючий у 1-й інстанції:  Польовий О.Л. 
          Суддя-доповідач:  Кузьменко Л.В. 

10 березня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Кузьменко Л.В. 
суддів:  Совгири Д. І.  Франовської К.С. 
за участю:
секретаря судового засідання: Охримчук  М.Б., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Хмельницькій області  на  рішення   Хмельницького окружного адміністративного суду  від  26 листопада 2019 року (рішення ухвалене суддею Польовим О.Л. в м.Хмельницький, повний текст рішення складено 06 грудня 2019 року) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, Головного управління  ДПС у Хмельницькій області про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
У серпні 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, в якому просив визнати недійсними та повністю скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області форми «Р» №0004181303 від травня 2018, без зазначення дати, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачують фізичні особи за результатами річного декларування, 11011001, на суму 74 388,49 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 37194,25 грн.  та податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області форми «Р» №0004171303 від травня 2018, без зазначення дати, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, 11010500 на суму 892 661,89 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 446 330,95 грн., визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Хмельницькій області щодо складання акту перевірки та податкових повідомлень рішень в порушення порядку оформлення результатів перевірок. 
В обґрунтування позовних вимог покликався на те, що акт перевірки складено з порушенням Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, оскільки спірні податкові повідомлення-рішення не містять такого реквізиту як дата складання. Позивач вважає, що зазначені в акті перевірки порушення не підтверджені жодними документальними доказами, не зазначені первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку доходів та витрат ФОП ОСОБА_1 та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення,  а в акті перевірки наведено таблицю ( сторінка 33 акту перевірки), в якій зазначені недостовірні дані. Вказує, що покупці згідно договорів поставки сплачують за товар з відстрочкою платежу, і в 2017 році вони сплачували за товар, відвантажений їм ще в 2016 році; в 2018 році сплачували за товар, відвантажений в 2017 році. Вимоги податкового органу щодо надання довідок  про залишок ТМЦ станом на 01.01.2017 та 01.01.2018 та 01.01.2019 року, отримані в ході перевірки не виконав як незаконні, оскільки обов`язок щодо ведення обліку товарних запасів фізичними особами - підприємцями на загальній системі оподаткування не передбачений.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено частково.
Суд першої інстанції визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області форми «Р» №0004181303 від травня 2018 року в частині визначення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання по військовому збору на суму 73336,86 грн. та штрафних санкцій на суму 36668,43 грн.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області №0004171303 від травня 2018 року в частині визначення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 880042,38 грн. та штрафних санкцій на суму 440021,19 грн.
В задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
Відповідач з рішенням суду першої інстанції не погодився, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення норм матеріального права просить скасувати судове рішення в частині задоволених позовних вимог та винести постанову про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
На обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що в ході проведення документальної виїзної планової перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018  встановлено, що позивачем в періоді, що перевірявся, занижено суму чистого оподаткованого доходу на  7604725,10 грн., в т.ч. в 2017р. - 5369844,50 грн., в 2018р. - 2234880,60 грн. за рахунок заниження отриманого доходу на загальну суму 185296,63 грн, в тому числі за 2017 рік отриманий дохід занижено в сумі 115188,25 грн., у 2018 році - в сумі 70108,38 грн. та за рахунок завищення на 7419428,47 грн. документально підтверджених витрат у періоді, що перевірявся, зокрема: у 2017 році - в сумі 2254656,25 грн., у 2018 році - 2164772,22 грн.
Оскільки чистий оподатковуваний дохід є об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб від провадження господарської діяльності та військового збору, відповідач прийшов до висновку, що позивачем в періоді, що перевірявся, занижено суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатом річного декларування в розмірі 892 661,89 грн., в тому числі: в 2017 р. - 490383,38 грн., в 2018 р. в сумі 402278,51 грн.;  та занижено суми податкових зобов`язань з військового збору в розмірі 74 388,49 грн., в тому числі: в 2017 р. - 40865,28 грн., в 2018 р. - 33523,21 грн.
Відповідач звертає увагу на те, що суд першої інстанції, задовольнивши позовні вимоги частково, погодився з доводами податкового органу щодо того, що позивач при формуванні витрат має право віднести до їх складу витрати, які пов`язані з господарською діяльністю платника (абз.2 пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПКУ), лише витрати, які є документально підтвердженими (абз.5 пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПКУ) та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня (п.5 пп.5 та пп.6 п.6 Порядку, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України №481 від 16.09.2013 року). При цьому скасувавши в частині оскаржувані ППР щодо визначення контролюючим органом завищених витрат, суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган керувався незрозумілою методикою, яка не визначає дійсних сум завищених витрат, та дійшов висновку про недостовірність і як наслідок, протиправність визначених контролюючим органом витрат на 7419428,47 грн., зокрема: у 2017 році - в сумі 2254656,25 грн., у 2018 році - 2164772,22 грн..
Відповідач стверджує, що в ході перевірки було досліджено Книгу обліку доходів і витрат позивача, подані ним декларації про майновий стан і доходи з додатками Ф2 за 2017 та 2018 роки. Відповідно до приписів пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 ПКУ з метою дослідження правомірності формування витрат позивачу було надано вимоги від 14.03.209 року та від 29.03.2019 року про надання копій документів,  відповідно до яких зобов`язано позивача надати акти інвентаризації за перевіряємий період, акти звірки із постачальниками та покупцями, довідку про кредиторську та дебіторську заборгованість станом на 01.01.2017 року,  01.01.2018 року та станом на 31.12.2018 року, акти взаємозаліків та договори про взаємозаліки, акти звірки взаєморозрахунків з постачальниками. Однак, на виконання вимог посадової особи відповідача такі документи позивач до перевірки та в ході проведення перевірки не надав, тому відповідачем шляхом співставлення придбаного товару до реалізованого у 2017 році згідно складених позивачем та зареєстрованих податкових накладних встановлено суму фактичних витрат, а за аналізом банківських виписок та даних Z-звітів РРО встановлено отриманий позивачем дохід у відповідних періодах, при цьому враховано понесені позивачем витрати на придбання товарів, що використані в господарській діяльності і документально підтверджені, в т.ч. реалізовані юридичній особі, за які надійшла оплата на суму 3346913,06 грн. грн, фізичним особам - підприємцям - 50321575,90 грн. Визначено вартість придбаних товарів, що відвантажені покупцям, дохід від реалізації яких станом на 31.12.2017 року  не отримано, становить 5254656,25 грн. (дебіторська заборгованість), з яких юр. особам - 4537113,93 грн., ФОП - 717542,32 грн. Аналогічно визначено дохід ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік і він становить 71071207,08 грн, що підтверджено банківськими виписками, Z-звітами РРО, даними Книги обліку доходів і витрат, документально підтверджені витрати у 2018 році становлять 69631684, 71 грн. На підставі наданих платником первинних документів встановлено, що до складу вартості документально підтверджених витрат, відображених у додатку Ф2 до податкової декларації позивач включив витрати на придбання товарів, доходи від реалізації яких на кінець звітного періоду не отримав. Вважає, що доводи позивача не спростовують порушень, що виявлені під час перевірки. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач покликається на її необґрунтованість, просить відмовити у її задоволенні, а рішення суду першої інстанції просить залишити без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення позивача та представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення з огляду на таке.
Вирішуючи спір між сторонами, суди першої та апеляційної інстанції встановили, що позивач зареєстрований як фізична особа підприємець 23 вересня 2013 року, перебуває на податковому обліку в Кам`нець-Подільському управлінні ГУ ДФС у Хмельницькій області з 24.09.2013 року, зареєстрований як платник ПДВ - свідоцтво від 01 листопада 2013 року №200144449. Основний вид діяльності - оптова торгівля продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними і молюсками.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, а матеріалами справи підтверджено, що відповідно до наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області №469 від 27.02.2019 року та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на І квартал 2019 року посадовими особами ГУ ДФС у Хмельницькій області проведено планову виїзну документальну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт №0208/22-01-13-03/ НОМЕР_1 від 05 квітня 2019 року.
Перевірка проводилась в період з 11.03.2019 року по 29.03.2019 року та строк її проведення був продовжений на п`ять робочих днів з 25.03.2019 року по 29.03.2019 року.
В ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем суми чистого оподаткованого доходу на  7 604 725,10 грн., в т.ч. в 2017р. - 5369844,50 грн., в 2018р. - 2234880,60 грн. чим порушено вимоги п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, п.177.4 ст.174 ПК України.  
У періоді, що перевірявся, позивачем подано Податкову декларацію №9299614713 про майновий стан та доходи за 2017 рік з додатком Ф2, в якій відображено суму загального оподаткованого доходу в розмірі 54 668 585,75 грн., а суму документально підтверджених витрат - 57314078,13 грн. та визначено суму податку що підлягає сплаті до бюджету у розмірі 0 грн., збитки задекларовано в сумі 2 645 492,38 грн.
Також подано Податкову декларацію про майновий стан та доходи за 2018 рік №9308648692, в якій відображено суму загального оподаткованого доходу в розмірі - 71001098,70 грн., суму документально підтверджених витрат -70200651,29 грн. та визначено суму податку що підлягає сплаті до бюджету у розмірі 144080,53 грн..
Перевіркою встановлено що позивачем занижено суму чистого оподаткованого доходу на суму 7 604 725,10 грн., в тому числі за 2017 рік чистий дохід занижено в сумі 5 369 844,50 грн., в 2018 році -2 234 880,60 грн. чим порушено вимоги п. 44.1 ст. 44, п.177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, і як наслідок  занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування в розмірі 892661,89 грн., в т.ч. в 2017р. - 490 383,38 грн., в 2018р. - 402 278,51 грн.; а також порушено п.44.1 ст.44, п.177.2, п.177.4 ст.177, п.16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з військового збору в розмірі 74 388,49 грн., в т.ч. за 2017 рік - 40 865,28 грн., за 2018р. - 33 523,21 грн.
На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Хмельницькій області були винесені та направлені позивачу податкові повідомлення-рішення:
- №0004181303 від травня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачують фізичні особи за результатами річного декларування, на суму 74388,49 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 37 194,25 грн.;
- №0004171303 від травня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплати фіз. особами за результатами річного декларування, на суму 892661,89 грн. та застосовані штрафні санкції у сумі 446 330,95 грн.
У наданих до суду контролюючим органом податкових повідомленнях рішеннях дата їх складання - 10.05.2019.
Позивачем подано скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення за вих. №17/17 від 24.05.2019, однак ДФС України рішенням про результати розгляду скарги за №35653/6/99-99-11-05-01-25 від 26.07.2019 в задоволенні скарги відмовила.
Як зазначалось вище, перевіркою встановлено, що позивачем за 2017 рік задекларовано суму загального оподаткованого доходу в розмірі 54 668 585,75 грн., суму документально підтверджених витрат в розмірі 57 314 078,13 грн., та визначено суму податку, що підлягає сплаті до бюджету у розмірі 0 грн., задекларувавши при цьому від`ємне значення в сумі - 2 645 492,38 грн.
За 2018 рік задекларовано суму загального оподаткованого доходу в розмірі 71 001 098,70 грн., суму документально підтверджених витрат в розмірі 70 200 651,29 грн., та визначено суму податку з доходів фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, у розмірі 144080,53 грн.
Відповідач дійшов висновку, що позивачем в періоді, що перевірявся, занижено суму чистого оподаткованого доходу на 7 604 725,10 грн., в т.ч. в 2017р. - 5 369 844,50 грн., в 2018р. - 2234880,60 грн., що призвело до:
- заниження суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатом річного декларування в розмірі 892 661,89 грн., в тому числі: в 2017 р. - 490383,38 грн., у 2018 р. в сумі 402278,51 грн.;
- заниження суми податкових зобов`язань з військового збору в розмірі 74 388,49 грн., в тому числі: в 2017 р. - 40865,28 грн., в 2018 р. - 33523,21 грн.
Висновки податкового органу щодо правильності формування позивачем загального оподаткованого доходу у спірний період полягають в тому, що позивачем за 2017-2018 роки задекларовано загального оподаткованого доходу в розмірі 125 669 684,45 грн., в тому числі за 2017 рік в сум 54 668 585,75 грн., у 2018 році в сумі 71 001 098,70 грн.
Перевіркою встановлено, що позивачем занижено суму загального оподаткованого доходу за перевіряємий період у розмірі 185296,63 грн., в тому числі за 2017 рік в сумі 115188,25 грн., за 2018 рік в сумі 70108,38 грн.
Такі висновки базуються на тому, що позивач не відніс до складу доходу наступні кошти:
1) у січні 2017 р. у сумі 6700,91 грн.:
- 12.01.2017 отримано кошти на розрахунковий рахунок від ФОП ОСОБА_2 в розмірі 318,44 грн. (з ПДВ), без ПДВ - 265,37 грн., відповідно до платіжного доручення № 1, призначення платежу - оплата за товар, згідно накладної №2708 від 29.12.2016;
- 12.01.2017 отримано кошти на розрахунковий рахунок від ФОП ОСОБА_3 в розмірі 7722,65 грн. (з ПДВ), без ПДВ - 6435,54 грн., відповідно до платіжного доручення № 286, призначення платежу - оплата за товар, згідно накладних №2694 від 26.12.2016, № 2715 від 29.12.2016, № 4 від 03.01.2017.
2) у вересні 2017 р. в сумі 7008,47 грн.:
- 29.09.2017 отримано кошти на розрахунковий рахунок від ФОП ОСОБА_3 в розмірі 8410,16 грн. (з ПДВ), без ПДВ - 7008,47 грн., відповідно до платіжного доручення № 346, призначення платежу - оплата за товар згідно накладних № 1088 від 11.09.2017, № 1127 від 21.09.2017;
3) у жовтні 2017 р. у сумі 2096,67 грн.:
- 06.10.2017 отримано кошти на розрахунковий рахунок від ФОП ОСОБА_4 в розмірі 36486,69 грн. (з ПДВ), без ПДВ - 30405,58 грн., відповідно до платіжного доручення №13, призначення платежу - оплата за товар, згідно накладних № 1136 від 25.09.2017, № 1158 від 02.10.2017. При цьому в графі 4 «Загальна сума отриманого доходу, яка підлягає декларуванню» Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, за 06.10.2017 зазначена сума доходу в розмірі 28738,91 грн. Розбіжність становить 1666,67 грн.;
- 20.10.2017 отримано кошти на розрахунковий рахунок від ФОП ОСОБА_5 в розмірі 24412,72 грн. (з ПДВ), без ПДВ - 20343,93 грн., відповідно до платіжного доручення № 99, призначення платежу - оплата за товар, згідно накладних № 1208 від 16.10.2017, № 1213 від 17.10.2017;
- 20.10.2017 отримано виручки в готівковій формі в розмірі 101648,41 грн. (з ПДВ), без ПДВ - 84737,01 грн., відповідно до Z-звіту реєстратора розрахункових операцій від 20.10.2017 №0392;
При цьому в графі 4 "Загальна сума отриманого доходу, яка підлягає декларуванню" Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, за 20.10.2017 зазначена сума доходу в розмірі 104 650,94 грн. Розбіжність становить 430,00 грн.
4) у листопаді 2017 р. позивач не відніс до складу доходу кошти в сумі 99382,20 грн.:
- 01.11.2017 отримано кошти на розрахунковий рахунок платника від ФОП ОСОБА_5 в розмірі 25939,46 грн. (з ПДВ), без ПДВ - 21616,22 грн., відповідно до платіжного доручення № 102, призначення платежу - оплата за товар, згідно накладних № 1235 від 24.10.2017, № 1240 від 25.10.2017;
- 01.11.2017 отримано виручки в готівковій формі в розмірі 66444,48 грн. (з ПДВ), без ПДВ - 55370,40 грн., відповідно до Z-звiтy реєстратора розрахункових операцій від 01.11.2017 №0402;
- 02.11.2017 отримано кошти на розрахунковий рахунок від ФОП ОСОБА_5 в розмірі 26874,70 грн. (з ПДВ), без ПДВ - 22395,58 грн., відповідно до платіжного доручення № 103, призначення платежу - оплата за товар, згідно накладних № 1245 від 26.10.2017, № 1249 від 27.10.2017.
Вказана сума в графі 4 "Загальна сума отриманого доходу, яка підлягає декларуванню" Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, в листопаді  2017 р. не відображена.
5) у червні 2018 року позивач не відніс до складу доходу кошти в  сумі 70108,38 грн.:
- відповідно до даних Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність в графі 4 "Загальна сума отриманого доходу, яка підлягає декларуванню" за червень 2018 року поденно відображено дохід в розмірі 11 201 474,09 грн., разом з тим, у підсумку загальна сума за червень 2018 року відображено дохід в розмірі 11 131 365,71 грн. За даними перевірки "Загальна сума отриманого доходу, яка підлягає декларуванню" за червень 2018 року складає 11 201 474,09 грн. Різниця становить 70108,38 грн., а саме: сума коштів, що отримано у вигляді готівки згідно Z-звітів у сумі 10399493,00 грн та сума коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок позивача  - 801981,09 грн. 
При з`ясуванні судами першої та апеляційної інстанції питання правомірності формування документально підтверджених витрат, що пов`язані із господарською діяльністю позивача, встановлено таке.
В ході перевірки  відповідачем ФОП ОСОБА_1 направлено вимоги про надання копій документів від 14.03.209 року та від 29.03.2019 року відповідно до яких зобов`язано позивача надати акти інвентаризації за період, що перевірявся,  надати акти звірки із постачальниками та покупцями, довідку про кредиторську та дебіторську заборгованість станом на 01.01.2017 року,  01.01.2018 року та станом на 31.12.2018 року, акти взаємозаліків та договори про взаємозаліки, акти звірки взаєморозрахунків з постачальниками. Однак, на виконання вимог посадової особи відповідача такі документи позивач як до перевірки так в ході проведення перевірки не надав, чого позивач не заперечує.
Приписами пункту 177.1 статті 177 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (пункт 177.3 статті 177 ПКУ).
Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (пункт 177.3.1 статті 177 ПКУ).
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Отже, положення статті 177 ПК України вказують на те, що необхідною умовою для віднесення витрат, понесених платником податку на придбання товарів (послуг), до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, є безпосередній зв`язок з отриманням доходу. Фізична особа - підприємець до складу витрат має право включати документально підтверджені витрати господарської діяльності, пов`язані з отриманням такого доходу.
Відповідно до п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі ПСБО 16 «Витрати»), затверджених наказом Мінфіну від 31.12.1999 р. №318 передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
При цьому, відповідно до п. 7 ПСБО 16 «Витрати» передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно із визначенням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Порядок та підстави формування витрат звітного періоду затверджено Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, що затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 №481. Відповідно до п. 6 Порядку, у графі 6 Книги відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня.
У постановах Верховного Суду від 27 листопада 2018 року по справі №813/1910/16, від 05 червня 2018 року по справі №816/1601/17, від 02 жовтня 2018 року по справі №816/506/17 зазначено, що право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов`язань. А витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, витрати визнаються витратами певного звітного періоду лише одночасно із визначенням доходу, для отримання якого вони здійснені, і є документально підтвердженими, оплаченими та безпосередньо пов`язані із господарською діяльністю платника податку.
За результатами перевірки на підставі наданих первинних документів (банківські виписки, видаткові накладні, акти виконаних робіт, акти наданих послуг та інші) встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, включено вартість витрат на придбання товарів, доходи від реалізації яких підприємцем ще не отримано, в розмірі 7 419 428,47 грн., в т.ч. в 2017 р. - 5 254 656,25 грн., в 2018 р. - 2 164 772,22 грн.
Відповідно до приписів пп.16.1.2 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Пунктом 176.1 ст.176 ПКУ передбачено, що платники податку зобов`язані:
а) вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку;
б) отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого цим Кодексом, документи первинного обліку, в тому числі на підставі яких визначаються витрати при розрахунку інвестиційного прибутку та формується податкова знижка платника податку;
в) подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього розділу таке подання є обов`язковим.
На вимогу контролюючого органу та в межах його повноважень, визначених законодавством, платники податку зобов`язані пред`являти документи і відомості, пов`язані з виникненням доходу або права на отримання податкової знижки, обчисленням і сплатою податку, та підтверджувати необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у податковій декларації з цього податку.
З огляду на те, що до перевірки не було надано документи на вимогу (довідки про дебіторську та кредиторську заборгованість станом на 01.01.2017р., 01.01.2018р., 01.01.2019р.; залишки товарно - матеріальних цінностей станом на 01.01.2017р., 01.01.2018р., 01.01.2019р., акти звірки взаєморозрахунків з постачальниками та покупцями), відповідач шляхом співставлення вартості придбаного товару до реалізованого у 2017 році згідно складених позивачем та зареєстрованих податкових накладних встановив суму фактичних витрат, а за аналізом банківських виписок та даних Z-звітів РРО встановлено отриманий позивачем дохід у відповідних періодах, при цьому враховано понесені позивачем витрати на придбання товарів, що використані в господарській діяльності і документально підтверджені, в т.ч. реалізовані юридичній особі, за які надійшла оплата на суму 3346913,06 грн. грн, фізичним особам - підприємцям - 50321575,90 грн. Встановлено, що вартість придбаних товарів, що відвантажені покупцям, дохід від реалізації яких станом на 31.12.2017 року не отримано, становить 5254656,25 грн. (дебіторська заборгованість), з яких юр. особам - 4537113,93 грн., ФОП - 717542,32 грн. Аналогічно визначено дохід ФОП ОСОБА_1 за 2018 рік і він становить 71071207,08 грн, що підтверджено банківськими виписками, Z-звітами РРО, даними Книги обліку доходів і витрат,  і документально підтверджені витрати у 2018 році становлять 69631684, 71 грн. На підставі наданих платником первинних документів встановлено, що до складу вартості документально підтверджених витрат, відображених у додатку Ф2 до податкової декларації позивач включив витрати на придбання товарів, доходи від реалізації яких на кінець звітного періоду не отримав.
Ці обставини позивачем не спростовано і в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції сторонам запропоновано провести звіряння понесених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю  ФОП   ОСОБА_1 в 2017-2018 року.  Проте, вказану вимогу суду не виконано, акти звіряння складено лише за період 2017 року і розбіжності у посиланнях  податкового органу та викладених у позовній заяві первинними документами позивач не спростував. Відтак, суд апеляційної інстанції погоджується з доводами відповідача щодо відсутності можливості зазначити в акті перевірки реквізити первинних документів, на підставі яких було вчинено записи в Книзі обліку доходів і витрат та інші документи, на підставі яких позивачем визначено податкові зобов`язання у спірних періодах, позаяк такі документи позивачем в ході перевірки надано не було.
Внаслідок встановлених перевіркою порушень зроблено висновок, що позивачем занижено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період в сумі 892 661,89 грн., у т.ч. за 2017 рік - 490383,38 грн. та за 2018 - 402 278,51 грн. Також, враховуючи вказані порушення, підприємцем в періоді, що перевірявся, занижено суму податкових зобов`язань з військового збору в розмірі 74388,49 грн. у т.ч. в податковому періоді 2017 рік у сумі 40865,28 грн., 2018 рік в сумі 33523,21 грн.
Оскільки чистий оподатковуваний дохід є об`єктом оподаткування податку з доходів фізичних осіб фізичної особи - підприємця за ставкою 18% бази оподаткування, то перевіркою зроблено висновок, що позивачем занижено грошове зобов`язання за перевіряємий період в сумі 892661,89 грн.= (7604725,10 X 18%)
Відповідно до вимог п. 54.3 ст.54 ПКУ передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках (пп.54.3.2 ПКУ)
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання.
Оскільки, контролюючим органом повторно протягом 1095 днів визначено суми податкового зобов`язання, та уже застосовано до позивача протягом 1095 днів штафні санкції за аналогічне порушення у розмірі 25 %, що підтверджується ППР форми «Р» № 0002721303 від 12.05.2017 р., то до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 50% в сумі 446330,95 грн.= (892661,89 Х 0,5)
З 03.08.2014 року набрав чинності Закон України від 31.07.2014 №1621-УІІ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України", яким на період до 01 січня 2015 року запроваджено військовий збір. Законом України від 28.12.2014 №71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", який набрав чинності з 01.01.2015 року, до Кодексу внесено зміни в частині оподаткування військовим збором. Так, відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Кодексу оподаткування військовим збором подовжено до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Кодексу, а саме: фізичні особи - резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізичні особи - нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні, а також податкові агенти (пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 Кодексу, зокрема: для резидента - загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування та іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відтак з 1 січня 2015 року військовий збір сплачується з усіх доходів, що підлягають обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування (пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Згідно п.п. 1.4 п. 16і Підрозділу 10. Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-УІ нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету із чистого доходу приватного підприємця здійснюється у порядку, встановленому Розділом IV Податкового кодексу України.
Відповідно до пп. 1.6. п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 Кодексу.
Оскільки, перевіркою встановлено, що позивачем занижено суму чистого оподаткованого доходу у розмірі 7604725,10 грн, то в порушення п. 44.1 ст. 44, п. 177.2, п. 177.4. п. 177.4 ст. 177, п.п. 1.4 п. 16 Підрозділу 10 Інші перехідні положення Податкового кодексу України від 12.2010р. № 2755-VI позивачем у періоді, що перевірявся занижено суму військового збору у сумі - 74388,49 грн. у т.ч. в податковому періоді 2017 рік у сумі 40865,28 грн., 2018 рік в сумі 523,21 грн.
У зв`язку із виявленим порушенням до позивача застосовано штрафні санкції у відповідності до статті 123 ПКУ, у розмірі 50% від суми визначеного контролюючим органом податкового зобов`язання, з урахуванням того, що протягом 1095 дів позивача притягнуто до відповідальності аналогічне порушення (ППР форми «Р» від 12.05.2017 р. №0002711303/115 -додається).
З урахуванням наведеного вищевикладеного податкові повідомлення - рішення від 10.05.2019 №0004171303 та №0004181303, що прийняті за результатом перевірки є правомірним.
У силу  п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі  ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови  про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити  повністю.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, Головного управління  ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення скасувати в частині задоволених позовних про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області форми «Р» №0004181303 від травня 2018 року, в частині визначення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання по військовому збору на суму 73336,86 грн. та штрафних санкцій на суму 36668,43 грн., а також визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області №0004171303 від травня 2018 року в частині визначення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 880042,38 грн. та штрафних санкцій на суму 440021,19 грн.
Прийняти в цій частині постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі  12 березня 2020 року.

Головуючий	 	 	Кузьменко Л.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Совгира Д. І.    Франовська К.С.