ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/117/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого  судді  Панченко О.М. (доповідач),
суддів:                        Чередниченка В.Є., Іванова С.М.,     

за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року (суддя Сацький Р.В., м. Запоріжжя) у справі № 280/117/19
          за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техсоюз-2004»
          до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області 
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

встановив:

У січні 2019 року ТОВ «Техсоюз-2004» звернулось до суду із позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області №0015701409 від 10.10.2018 на суму 166  012,50 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18.11.2019 позов задоволено.
Вказане рішення мотивоване протиправністю висновків акту перевірки позивача щодо відсутності факту реального здійснення ним фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» у травні 2018 року, що стали підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення. З огляду на це суд першої інстанції дійшов висновку про скасування вказаного рішення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції ГУ ДФС у Запорізькій області оскаржило його в апеляційному порядку.

В обґрунтування апеляційної скарги скаржник послався на обставини, що зафіксовані актом перевірки позивача, зокрема, щодо відсутності у контрагента позивача – ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» відповідних трудових та виробничих ресурсів для здійснення спірних фінансово-господарських операцій, а також відсутності факту залучення останнім будь-яких третіх осіб для виконання робіт на замовлення ТОВ «Техсоюз-2004». Також, скаржник вказав на наявність кримінальних проваджень, фігурантом яких є ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД», з матеріалів яких вбачається, що діяльність підприємства направлена на здійснення документального оформлення фінансово-господарських операцій з метою оптимізації оподаткування. Враховуючи зазначене, скаржник стверджує про відсутність факту здійснення спірних фінансово-господарських операцій між позивачем та ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД», документальне оформлення яких було здійснено лише з метою уникнення податкових зобов`язань з ПДВ, що не було враховано судом першої інстанції. З огляду на це, скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати та винести нове рішення про відмову у задоволенні позову.

У судовому засіданні 10.06.2020 представник скаржника вимоги апеляційної скарги підтримала.
Позивач, повідомлений належним чином про дату, час та місце судового розгляду, свого представника у судове засідання 10.06.2020 не направив, з клопотанням про відкладення судового розгляду не звертався.
За клопотанням скаржника у судовому засіданні 10.06.2020 допущено його заміну з Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на належного – Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області.

Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено та матеріалами справи підтверджено, що у період з 10.09.2018 по 14.09.2018 службовими особами скаржника було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Техсоюз-2004» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово - господарських взаємовідносин з ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» за травень 2018 року, за результатами якої складено акт перевірки від 21.09.2018 № 551/08-01-14-09/33134618.
У акті перевірки зафіксовано порушення позивачем п.п.14.1.36, п.п.14.1.181, п.п.14.1.231, п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п. 198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 п. 201.1, п.201.4, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України, що полягає у завищенні податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» у травні 2018 на загальну суму 110 675 грн, що призвело до заниження ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до державного бюджету, на загальну суму 110 675 грн.
Не погоджуючись з такими висновками податкового органу, позивачем було подано заперечення на акт перевірки від 21.09.2018 (вих. № 208 від 27.09.2018), за результатами розгляду яких висновки акту перевірки від 21.09.2018 залишені без змін.
На підставі акту перевірки № 551/08-01-14-09/33134618 від 21.09.2018 податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0015701409 від 10.10.2018, яким ТОВ «Техсоюз-2004» збільшено суму податкового зобов`язання з ПДВ на суму 110 675,00 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 55 337,50 грн.
Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено платником податків в адміністративному порядку, за результатами якого рішенням ДФС України від 17.12.2018 скарга ТОВ «Техсоюз-2004» була залишена без задоволення.
Правомірність винесення скаржником податкового повідомлення-рішення № 0015701409 від 10.10.2018 є предметом розгляду у межах цієї адміністративної справи.

Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України та Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Так, п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Вказаною нормою закону також передбачено, що платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Також ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХV у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Враховуючи норми ст. 44 Податкового кодексу України, здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Частиною 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено перелік обов`язкових реквізитів, які має містити первинний документ, зокрема це: назва документа (форми); дата і місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Також, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі такої операції.
Крім того, придбання послуг передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника.
Господарською діяльністю згідно з п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Згідно ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Разом з тим, за змістом ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Вказана позиція узгоджується з позицією Верховного Суду, що викладена у постановах від 04.06.2020 у справі № 826/115/17, від 09.06.2020 у справі № 813//2338/17.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що з наданих позивачем первинних документів можливо встановити суть та зміст господарських операцій, а самі документи є достатнім доказом підтвердження фактичного виконання спірних фінансово-господарських операцій.
Разом із цим, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції не було надано оцінки наявності ділової мети у спірних фінансово-господарських операціях.
Укладання угоди з ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» було обумовлено необхідністю виконання ТОВ «Техсоюз 2004» робіт за  договором  № 12/11-2016 від 09.12.2016, що був укладений з СДП «Промавтоматика» № 436 ЗАТ «Променергоавтоматика».
На час укладання договору № 12/11-2016 від 09.12.2016  ТОВ «Техсоюз 2004» мало відповідну ліцензію на здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів IV і V категорії складності, дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки (а.с. 106-110); штатний розклад (а.с. 121 т. 1) підприємства свідчить про наявність достатніх трудових ресурсів (113 штатних одиниць), накази про направлення у відрядження для виконання монтажних робіт на території виробничих площ ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» підтверджують виконання робіт за договором № 12/11-2016 від 09.12.2016, що був укладений з СДП «Промавтоматика» № 436 ЗАТ «Променергоавтоматика» 112-117) власними силами.
Разом з тим, договір № 1004, укладений між позивачем  та   ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД», як субпідрядником, датований 10.04.2018 року, тобто до отримання останнім ліцензії на провадження господарської діяльності, рішення про видачу якої було прийнято органом ліцензування лише 16.05.2018 року, а фактична видача відбулась лише 05.06.2018 року. 
На підприємстві ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» було працевлаштовано 2 особи, платежів за договорами  цивільно-правового характеру за даними податкового органу не здійснювалось. 
Загальна вартість робіт за договором  № 12/11-2016 від 09.12.2016, що був укладений між  СДП «Промавтоматика» № 436 ЗАТ «Променергоавтоматика» (надалі - «замовник») та   ТОВ «Техсоюз 2004» (надалі – позивач, «підрядник») складає 1218358,11 грн., строк виконання робіт  до 31.12.2018 року (а.с. 85).
Разом з тим, позивачем укладено договір субпідряду  з ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» (надалі – «субпідрядник»),  вартість робіт за яким складає 664050,00 гривень, які нібито виконані за травень місяць 2018 року, при тому що ліцензія дозволяла розпочати роботи лише з 16.05.2018 року. При цьому відсутні документальні підтвердження передання субпідряднику матеріалів замовника для подальшого їх монтажу на об`єкті.
Акти виконаних робіт, оформлених між замовником  і підрядником (а.с. 89-93 т. 1) та між підрядником і субпідрядником (а.с. 64-67 т. 1) ідентичні до пункту 38; обсяги робіт, розцінки та вартість є однаковою, що, на думку колегії, свідчить про штучне формування останнього акту.
Крім того, з актів виконаних будівельних робіт вбачається, що виконувались електромонтажні роботи на висоті понад 15 до 30 метрів, що вимагає наявності дозволу на роботи підвищеної небезпеки у відповідності до ст. 21 Закону України «Про охорону праці».  Втім, відомості про наявність дозволу у ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» в реєстрі дозволів Держгірпромнагляду відсутні, позивач також не надає доказів на підтвердження права свого контрагента виконувати подібні роботи. Проте звичайна обачливість та умови договору із замовником мали б спонукати позивача до необхідності переконатися у наявності відповідних дозволів.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що за умовами п.10.2 договору  № 12/11-2016 від 09.12.2016, що був укладений між  СДП «Промавтоматика» № 436 ЗАТ «Променергоавтоматика» та   ТОВ «Техсоюз 2004» (а.с. 77), ні одна із сторін не має права передавати  права та обов`язки за цим договором третій  стороні без письмової згоди іншої сторони. Колегія суддів критично оцінює пояснення директора ТОВ «Техсоюз 2004» щодо погодження в усному режимі із замовником (СДП «ПРОМАВТОМАТИКА» 436) субпідрядних організацій із особами, які приймають рішення з даного питання, оскільки вказані обставини не підтверджені належними доказами.
Згідно інформації, отриманої відповідачем від ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» у травні 2018 року перепустки працівникам ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД»  на відвідування  підприємства не надавались, інструктаж з техніки безпеки не проводився, що свідчить про те, що вказані особи не перебували на території підприємства. Таким чином, матеріалами справи не підтверджено факт виконання робіт працівниками ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» на території ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг».
З огляду на це, колегія суддів критично оцінює пояснення директора ТОВ «Техсоюз 2004» ОСОБА_1 , у яких останній стверджує, що постачання послуг було здійснено працівниками ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» безпосередньо на території виробничих площ ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» за адресою : м. Кривий Ріг, вул. Орджонікідзе, 1 (т. 1 а.с. 15-16, 177-179).
Окрім цього, колегія суддів приймає до уваги посилання податкового органу на відсутність у ТОВ «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД» власного нерухомого майна, що підтверджено витягом з Державних реєстрів речових прав на нерухоме майно, прав власності на нерухоме майно, іпотек, заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта (т. 1 а.с. 152), що у сукупності з інформацією щодо відсутності укладення підприємством цивільно-правових угод свідчить про відсутність у останнього будь-яких виробничих потужностей для здійснення господарської діяльності.
При цьому, колегія суддів зазначає, що кожна з наведених вище обставин сама по собі не є доказом відсутності здійснення спірних фінансово-господарських операцій. Проте, у сукупності вказані обставини унеможливлюють факт їх здійснення.
За таких обставин колегія суддів вважає, що у позивача була відсутня ділова мета та розумні економічні причини для здійснення господарської операції з ТОВ  «ВІДЕНЬ ПРО ТРЕЙД».

У постанові від 04.06.2020 у справі № 826/115/17 Верховний Суд зазначив, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції не було надано належної оцінки усім обставинам здійснення спірних фінансово-господарських операцій.

Враховуючи вищевикладені обставини у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що висновки, викладені у акті перевірки позивача підтверджені матеріалами справи, внаслідок чого винесене на підставі таких висновків податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим.
Водночас, суд першої інстанції залишив поза увагою вказані обставини при вирішенні справи, що свідчить про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи та є підставою для скасування судового рішення.
Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є зокрема неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;  невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
Отже, апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду скасуванню.
Відповідно, позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області – задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року у справі № 280/117/19 – скасувати.
В позові відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови складений 17.06.2020р.
   
Головуючий   суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов