П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 червня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/4911/19	
Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М.М.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
                 суддів:   Семенюка Г.В., 
                                Домусчі С.Д.,

секретар – П`ятіна  В.В.,

за участю:
- представника апелянта - Конева  К.С.,
- представника Головного управління ДФС в Одеській області -  Щура А.В., 
- представника  ДПС  - Бутрик А.О., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні  в місті Одесі апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Юввєл» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Юввєл» до Головного управління ДФС в Одеській області, третя особа,  яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Державна  податкова служба,  про визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки, –

                                   ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У серпні 2019 року ТОВ «Юввєл» звернулось з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС в Одеській області від 06.06.2019 № 4285 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Юввєл» (код за ЄДРПОУ 33970385)». 
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що Головним управлінням ДФС в Одеській області було проведено планову перевірку Товариства. Однак, вказана перевірка була санкціонована без належного на те оформлення підстав для її проведення в частині включення позивача до план-графіку проведення перевірок у 2019 році. Наказ, яким призначено проведення перевірки, є протиправним, на думку представника позивача в силу того, що:
по-перше, чергова планова перевірка ТОВ «Юввєл» мала б бути проведена не раніше 01.01.2020, оскільки періодичність проведення планових перевірок щодо підприємств з незначним ступенем ризику встановлена як не частіше ніж раз на три календарних роки. Однак, в порушення цього позивач був включений у план-графік, що свідчить про безпідставність прийняття оскаржуваного наказу;
по-друге, при формуванні плану-графіку суб`єктом владних повноважень не було прийнято до уваги те, що положення Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» визначають іншу періодичність проведення контрольних заходів, а підстав неврахування вказаних положень відповідачем не надано;
по-третє, внесенню платника податків до плану-графіку проведення планових перевірок передує оцінка ризиків такого платника податку у встановленому порядку. Оскільки на офіційному сайті ДФС України не оприлюднено інформації щодо оцінки позивача за вказаним порядком, відповідно Головне управління повинно довести, що саме ТОВ «Юввєл» серед значної кількості платників податків Одеського регіону насамперед підлягало включенню до Плану-графіка проведення документальних планових перевірок;
по-четверте, з урахуванням суб`єктивності та невизначеності деяких критеріїв вищевказаного Порядку, існують підстави вважати, що ТОВ «Юввєл» за період 2017 по 2018 роки не підпадає під жодний з критеріїв, перелічених у розділі ІІ Порядку, а отже, не підлягає включенню до Плану-графіку.
В запереченні на позов  від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву від 24.09.2019, у якому вказано, що позов не підлягає задоволенню. На підтвердження власної правової позиції представник відповідача вказує, що, рішення про включення позивача до плану перевірок проводилось на основі аналізу діяльності платника податку та за встановленими критеріями визначено, що останній за встановленими ознаками підпадає під критерій високого ступеню ризику. При перевірці  ризиків  по ТОВ "Юввєл" контролюючий орган  вищого рівня  погодив  включення підприємства до  план - графіку на 2019 рік.
Також відповідач зазначив, що  у зв`язку із висновком контролюючого органу щодо внесення позивача до платників податків високого ступеню ризику доводи Товариства щодо можливості чергової планової перевірки лише з 01.01.2020 не знаходять законодавчого підтвердження;

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 09 грудня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, ТОВ “Юввєл” подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- судом не надана  належна правова оцінка доводам  позивача з приводу внесення платника податків до плану-графіку проведення планових перевірок передує оцінка ризиків такого платника податку у встановленому порядку. Головне управління повинно  не довело, що саме ТОВ «Юввєл» серед значної кількості платників податків Одеського регіону насамперед підлягало включенню до Плану-графіка проведення документальних планових перевірок. В обґрунтування  наведених доводів  апелянт наводить  відповідну практику Верховного суду, а саме: постанову від 05.11.2019 у справі № 160/909/19, постанову від 05.03.2020 у справі № 804/5037/16, постанову від 28.01.2020 у справі № 520/3161/19.
Інші доводи апеляційної скарги фактично обґрунтовані доводами  адміністративного позову. 
Представник позивача у судовому засіданні  вимоги апеляційної скарги  підтримав з підстав, викладених в останній.
Представник відповідача у відзиві на апеляційну скаргу та в судовому засіданні просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги, обґрунтовуючи тим, що позивач віднесений до ризикових на підставі достовірних відомостей, внаслідок чого був внесений у план графік проведення документальних перевірок на 2019 рік, який затверджений ДФС України, а відтак наказ про проведення перевірки є правомірним. 
Суд ухвалою від 26.05.2020 залучив Державну податкову службу  України в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору(а.с. 38,т.2).
У своїх поясненнях представник ДПС України підтримав позицію відповідача та зазначив, що наявність критеріїв ризику, передбаченими статтею 77 ПК України та Порядку № 524 у платника податків  вказує на вірогідність недоплати  або приховування  об`єкта оподаткування. Розрахунок критеріїв ризику несплати податків здійснюється засобами інформаційних систем контролюючих органів, зокрема, за даними податкової звітності платника податків.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про наявність  підстав для її задоволення.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що товариство з обмеженою відповідальністю «Юввєл» є господарюючим суб`єктом, основними видами діяльності якого є Код КВЕД 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; Код КВЕД 43.21 Електромонтажні роботи (основний); Код КВЕД 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; Код КВЕД 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; Код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; Код КВЕД 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій.
Згідно з Розділом І Плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на 2019 рік щодо товариства з обмеженою відповідальністю «Юввєл» вирішено провести планову перевірку платника податків у шостому місяці 2019 року.
Вказаний план-графік затверджений наказом голови ДФС України.
06.06.2019 за № 4285 Головним управлінням ДФС в Одеській області прийнято наказ, яким визначено провести документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства ТОВ «Юввєл» (код за ЄДРПОУ 33970385) за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, з 26 червня 2019 року тривалістю 10 робочих днів, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України.
Вважаючи вказаний Наказ протиправним, позивач звернувся до Одеського окружного адміністративного суду із даним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.
Додатково судом апеляційної інстанції встановлено, що наказом відповідача від 06.08.2019 № 6230 внесено зміни до наказу Головного управлінням ДФС в Одеській області від  06.06.2019 за № 4285  в частині  зміни строків  проведення перевірки ( а.с.96).
13.08.2019 перевіряючими відповідача перевірку не проведено  та складено Акт "Про відсутність посадових осіб за місцезнаходженням та неможливістю проведення документальної планової виїзної  перевірки" від 13.08.2019 № 001544/15-32-14-33970385.

Висновок суду першої інстанції.

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції зазначив, що при формування  аналітичної довідки та виборі критеріїв  ризику платника  податків співставлення фактичних значень рівня сплати податків з рівнем сплати  податку по відповідній галузі здійснюється контролюючим органом на підставі наявної інформації в інформаційних базах ДФС, а обов`язку оприлюднення  інформації про чинні  рівні сплати  податку по відповідній галузі законодавством не встановлені. Відображенні показники  відповідають критеріям ризиків , встановлених  пунктом 5 Розділу ІІІ Порядку № 524, що слугувало підставою для включення  позивача до плану графіку перевірок.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості оскаржуваного наказу в контексті юридичної оцінки правильності включення товариства з обмеженою відповідальністю «Юввєл» до плану-графіку планових документальних перевірок, та його видання на підставах, встановлених нормами ПК України.
Також, обґрунтовуючи відмову у задоволені позову, суд першої інстанції виходив із того, що  у випадку включення підприємства до плану-графіку проведення перевірок та затвердження цього  плану графіку наказом  голови ДФС України (що мало місце в цьому випадку), Головне управління ДФС в Одеській області повинно видати наказ про проведення такої перевірки, що випливає із вимог пункту 5 розділу І Порядку  № 524. Незаконність дій ДФС України із включення ТОВ "Юввел" до плану графіку перевірок та його затвердження наказом голови ДФС позивачем не доведена, у встановленому законом порядку, в межах цього спору не є предметом позову.

Колегія суддів не погоджується із таким висновком з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом статті 19 Конституції України  органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та способом, передбаченими Конституцією  та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Предметом доказування  у справі, що розглядається з урахуванням  правових підстав адміністративного позову, входять не лише дослідження наявності або відсутності плану-графіку на відповідний період і включення  до нього позивача,  але й перевірка того, чи був відповідний план графік складений з дотриманням  визначених строків,  чи наявні підстави  включення до плану-графіка та чи дотримано процедуру такого включення.
Аналогічна правова позиція висловлена  Верховним судом у постанові від 27 листопада 2018 року, справа 821/1759/17.
Податковий кодекс України  від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За правилами статті 75 ПК України Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення планових документальних перевірок визначається статтею 75 ПК України.
Так, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Встановлене статями 75-81 Податкового кодексу України правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов`язкові умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
Процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
Така правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), Верховним судом у постанові від 27 березня 2020 року (справа 200/12530/19-а), відповідно до якої лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок може бути належною підставою для видання наказу про проведення перевірки.
Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі Порядок № 524).
Цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік).
Згідно з пунктом 1 Порядку № 524 річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України
Відповідно до пункту 3 Порядку № 524 визначено, що план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
За змістом пункту 5 Порядку № 524 план-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДФС та затверджується Головою ДФС.
Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС.
Належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДФС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка).
Отже, відповідальність за якість формування  плану-графіка та його коригування, у тому числі якість відбору платників податків, на підставі встановлених ризиків у їх діяльності , термінів проведення перевірки, періодичності  включення платників податків до плану-графіка, виконання інших вимог, передбачених законом покладається на територіальний  орган ДФС, який сформував план-графік(коригування  плану-графіка).
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 18 липня 2019 року у справі № 813/152/18
Розділ ІІІ Порядку № 524 визначає порядок відбору до плану-графіка платників податків - юридичних осіб, фінансових установ, постійних представництв та представництв нерезидентів.
Пункти 1-3 Розділу ІІІ Порядку № 524 До розділів І, ІІ плану-графіка включаються платники податків реального сектору економіки, які провадять фінансово-господарську діяльність, сплачують податки та взяті на облік в контролюючих органах як платники податків за основним місцем обліку, або щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство, або які знаходяться у стані зміни свого місцезнаходження.
Формування переліку платників податків до розділів І, ІІ плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. При коригуванні плану-графіка враховуються показники за останній податковий (звітний) період.
При формуванні плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року. Якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, при плануванні враховуються показники за попередній рік.
До плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
Пункт 5 Розділу ІІІ Порядку № 524 визначає критерії відбору платників податків - юридичних осіб:
1) високого ступеня ризику: рівень зростання податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень зростання доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування; рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю; рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю; наявність відносин з контрагентами, які знаходяться в розшуку, або ліквідовані, або визнані банкрутами, якщо сума таких операцій перевищує 5 млн грн або перевищує 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн; наявність інформації про непідтвердження реального здійснення операції з придбання із сумою податку на додану вартість понад 1 млн грн або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн; наявність розбіжностей у платника податків згідно із системою автоматизованого співставлення податкового зобов`язання та податкового кредиту у розрізі контрагентів (завищення податкового кредиту) у сумі понад 1 млн грн або понад 5 відсотків загальних обсягів податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн; здійснення зовнішньоекономічних операцій через нерезидентів - засновників та нерезидентів, зареєстрованих в офшорних зонах, за непрямими поставками у сумі операцій понад 5 млн грн або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн; наявність інформації правоохоронних органів, структурних підрозділів органів ДФС про ухилення від оподаткування та/або щодо взаємовідносин із платниками податків: які мають ознаки фіктивності або стосовно яких розпочато досудове розслідування у кримінальних провадженнях, які пов`язані з фіктивним підприємництвом; реєстрацію яких скасовано у судовому порядку;стосовно яких встановлено факт неподання податкової звітності протягом двох податкових (звітних) періодів; які знаходяться в розшуку;які визнані банкрутами; стосовно яких розпочато досудове розслідування у кримінальних провадженнях, які пов`язані з ухиленням від сплати податків, зборів (платежів), єдиного внеску та страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування; щодо яких порушено кримінальні справи, які пов`язані з ухиленням від сплати податків, зборів (платежів), єдиного внеску та страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування; здійснення виплати доходів (відсотки, роялті, лізингові платежі тощо) нерезидентам, зареєстрованим в офшорних зонах; інші витрати перевищують 30 відсотків загальних витрат операційної діяльності; декларування обсягу нарахованих/виплачених доходів нерезидента, з яких не утримано суми податку, за винятком дивідендів, понад 10 млн грн; декларування від`ємного значення фінансового результату від операційної діяльності; наявність у органів ДФС оригіналів розрахункових документів, що не передані до органів ДФС дротовими або бездротовими каналами зв`язку у вигляді електронних копій розрахункових документів, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані; наявність інформації про ухилення від оподаткування, отриманої із зовнішніх джерел; здійснення платниками податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці понад 30 відсотків; здійснення операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) нижче собівартості; різниця між собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не перевищує 10 відсотків собівартості реалізованої продукції; декларування експортних та/або імпортних операцій без фактичного здійснення таких операцій; зростання удвічі та більше кредиторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги) протягом двох попередніх (звітних) років при зростанні запасів; сума інших операційних витрат, витрат на збут та адміністративних витрат перевищує собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні витрати перевищують суму матеріальних затрат та витрат на оплату праці;
2) середнього ступеня ризику: декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток протягом двох податкових (звітних) періодів за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний квартал, або протягом одного податкового (звітного) періоду за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний рік; здійснення експортних операцій щодо товарів, нетипових для основного виду діяльності підприємства (нетиповий експорт), у сумі понад 5 млн грн або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн; декларування залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі понад 1 млн грн або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн за останній звітний (податковий) період; відхилення між значеннями фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, задекларованого у податковій звітності, та фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), задекларованого у фінансовій звітності, понад 10 відсотків; нарахування та виплата доходів за ознаками, визначеними Довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556 (далі - Довідник ознак доходів), 101 (заробітна плата, нарахована (виплачена)) та/або 102 (виплати відповідно до умов цивільно-правового договору), без утримання, перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та/або єдиного внеску; зменшення у звітності суми нарахованого єдиного внеску за попередні періоди більше ніж на 20 відсотків загальної суми нарахованого єдиного внеску за останні 12 місяців, що передують звітному; порушення встановлених строків сплати єдиного внеску більше ніж на 365 днів; наявність інформації щодо здійснення платником податків операцій з купівлі-продажу та інших способів відчуження цінних паперів, емітенти яких за рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку включені до списку емітентів, що мають ознаки фіктивності; наявність відносин із платниками податків, які обрали спрощену систему оподаткування та є керівниками, засновниками або співробітниками цього підприємства, у сумі операцій понад 5 млн грн або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн; наявність інформації про встановлення порушень порядку погашення векселів, авальованих банком (податкових розписок), які видаються до отримання спирту етилового та біоетанолу, легких та важких дистилятів; різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), та різниці, які зменшують фінансовий результат, у сумі становлять понад 30 відсотків різниць, на які збільшується фінансовий результат; невідповідність суми сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів розрахунковій сумі цього податку із суми загального продажу таких товарів, проведеної через реєстратори розрахункових операцій; здійснення платником податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці від 20 до 30 відсотків; нарахування та виплата доходів за ознакою 157 (дохід, виплачений самозайнятій особі), визначеною Довідником ознак доходів, у сумі понад 5 відсотків загального обсягу доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку; наявність інформації про об`єкти оподаткування у платника податків, який не сплачує плату за землю або сплачує її в неповному обсязі, а також задекларував податкові зобов`язання без документів, які надають право використовувати земельні ділянки; наявність розбіжностей між обсягами задекларованих у податкових деклараціях з податку на додану вартість податкових зобов`язань або податкового кредиту з податку на додану вартість та обсягами податкових зобов`язань або податкового кредиту з податку на додану вартість за даними Єдиного реєстру податкових накладних на 5 та більше відсотків; наявність негативних рішень комісії ДФС в системі автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризику, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних протягом трьох звітних періодів; інші операційні витрати більше інших операційних доходів; наявність в Системі електронного адміністрування реалізації пального від`ємного ліміту пального; невідповідність даних звітності реєстратора розрахункових операцій та обсягів постачання, зазначених у деклараціях з податку на додану вартість.
3) незначного ступеня ризику: проведення протягом місяця більше трьох ремонтів одного реєстратора розрахункових операцій, не пов`язаних із плановим технічним обслуговуванням; наявність у органів ДФС інформації про відсутність торгових патентів і ліцензій у платників податків, які провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню; зменшення у звітності суми нарахованого єдиного внеску за попередні періоди від 10 до 20 відсотків загальної суми нарахованого єдиного внеску за останні 12 місяців, що передують звітному; здійснення платником податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці від 10 до 20 відсотків; декларування платником податків видів діяльності, пов`язаних з торгівлею, громадським харчуванням, наданням послуг, за відсутності зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій; наявність зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій за відсутності обсягів реалізації товарів (послуг) через такий реєстратор розрахункових операцій; суми за повернення товарів становлять понад 5 відсотків суми загального продажу, проведеної через реєстратори розрахункових операцій.
При цьому разом з проектом плану-графіка (коригування) формуються  інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником  податків з використанням  інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС
Аналіз норм  Податкового  кодексу  України та Порядку № 524 свідчить про те, що процедура включення платника податків до плану-графіка може вважатися проведеною у повній відповідності  до вимог  чинного законодавства, якщо територіальний орган при відборі платників  своєчасно та належно сформував та направив до ДФС наступні документи:
1) проект  річного  плану-графіка;
2) інформаційно-аналітичну довідку щодо  платників  податків
3) обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка.
Якщо вказаного порядку не було дотримано і контролюючий орган не може документально підтвердити повну послідовність проведеного відбору, є всі підстави вважати, що платник був включений до плану графіка документальних планових перевірок безпідставно.
Вирішуючи справу, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Так, підставою для включення позивача до плану графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік стало встановлення відповідачем ризиків, котрі відповідають критерію високого ступеню ризику, а саме: рівень сплати податку на прибуток нижче на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку по відповідній галузі (фактичне значення 83); рівень  сплати ПДВ нижче на 50 та більше  відсотків  рівня сплати  податку по відповідній галузі (фактичне значення 4.34).
В якості підтвердження наявності високого ступеня ризику та обґрунтування правомірності оскарженого наказу, ГУ ДФС в Одеській області надано до суду інформаційно-аналітичну довідку щодо діяльності ТОВ "ЮВВЄЛ"  та план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік (а.с. 107, 108-110, 143-145,т.1).
Із змісту  вказаної довідки  вбачаються  такі показники: 
Розділ І: податкова  віддача за 2017 рік - 0.003 %; податкова віддача 0,003 %; перевіряємий період з 01.01.2017-31.12.2018.
Розділ ІІ. Ризики несплати податків: рівень сплати  податку на прибуток  нижче на 50 та більше  відсотків за рівень сплати  податку  по відповідній галузі - 83; рівень сплати  ПДВ  нижче на 50 та більше відсотків рівня сплати  податку  по відповідній галузі - 4.34; податкова віддача  з податку на прибуток - 03; податкова віддача з податку на  прибуток .86 ;  податкова віддача з ПДВ по галузі -4.51; податкова віддача з ПДВ .17; податкова віддача з податку на прибуток за останній календарний рік  - .03.
Також у довідці вказано, що серед постачальників 1-го ланцюга встановлено  суб`єкти господарювання  з ознаками "сумнівності" на суму 737  000,00 грн. 
Разом з тим, вказана інформаційно-аналітична довідка не містить номеру та дати, не зазначено посадової особи, яка її склала та органу, який її прийняв. Із змісту вказаної довідки не можливо встановити, у який спосіб вираховувався ступінь ризику.
Окрім того, у матеріалах справи  міститься лише титульна  сторінку плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік (а.с.107,т.1), який оформлений неналежно, зокрема, не зазначено якою посадовою особою підписаний та якою установою складений (Державною фіскальною службою України або Головним управлінням ДФС у Одеській  області).
При цьому, суд зазначає, що обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка є невід`ємною частиною паперового варіанту плану-графіка.           Оскільки в ході розгляду справи відповідач не надав вказані обґрунтування, суд позбавлений можливості надати правову оцінку доводам контролюючого органу щодо підстав включення платника податків до плану-графіка.
Таким чином, неналежне оформлення  плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік   та аналітичної довідки,  відсутність обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка свідчить про протиправність  оскаржуваного наказу.
Аналогічну правову позицію неодноразово висловлював Верховний суд, зокрема, у постанові від 06.06.2018 справа № 821/590/17, постанові від 28.01.2020 справа № 520/3161/19, постанові від 16.06.2018 справа № 821/590/17.
З приводу показників, які містяться в аналітичній довідці, варто зазначити про таке.
Як вбачається із змісту довідки та вказано у відзиві, підставами для включення Товариства до плану-графіку стала відповідність останнього таким критеріям:
рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю;
рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю.
При цьому як  встановлено відповідачем  показник податкової віддачі з податку на прибуток підприємств складає 0,03%, а рівень сплати податку на прибуток по відповідній галузі -  фактичне значення по галузі  - 0.83%, рівень  сплати ПДВ нижче на 50 та більше відсотків  за рівень  сплати податку  по відповідній галузі - фактичне значення 4.34.
Представник апелянта наполягав  про не доведення відповідних показників  (рівень  сплати податку  по відповідній галузі) до відома та на відсутність методики їх визначення.
Апеляційний суд, з метою перевірки доводів представника апелянта у відповідності із принципом офіційного з`ясування обставин, ухвалою від 05.05.2020 (а.с.218-219,т.1) запропонував відповідачу - суб`єкту владних повноважень надати пояснення з приводу наведених даних, наявної інформації в інформаційних базах ДФС та навести їх джерело походження.
Натомість представник відповідача у судовому засіданні обмежився лише тими даними, котрі є в матеріалах справи.
Проаналізувавши ці данні, суд дійшов до висновку, що відповідачем не наведено, з яких числових даних та розрахунків виходив податковий орган, стверджуючі, що рівень сплати ПДВ по відповідній галузі становить 4.34, в той час як щодо позивача даний показник становить 1,35, а рівень сплати податку на прибуток по відповідній галузі - становить 83.
Так, обґрунтовуючи рівень сплати  податку на прибуток суб`єктів господарювання,  які декларують  галузь "електромонтажні роботи ", представник відповідача  зазначив, що він розраховується як питома вага сумарного податку на прибуток суб`єктів господарювання , які декларують  вищевказану галузь, в сумарному доході від будь-якої діяльності , визначеними  за правилами  бухгалтерського обліку  та становить  для галузі " електромонатжні  роботи" -0,83 відсотка.
При цьому в матеріалах справи відсутня інформація, ким визначено цей відсоток ДФС України чи  відповідачем, не зазначено по галузі в межах області чи країни.
Надаючи пояснення з цього приводу, представник ДПС України пояснив, що ці відсоткові показники обраховані у відповідній галузі по області на підставі даних платників податків, які знаходяться на обліку  в Головному управлінні ДФС в Одеській області.
Проте суд відмічає, що це посилання не є  достатнім та коректним, адже цей  показник  по галузі не враховує рівень сплати  податку великими платниками податків, котрі здійснюють господарську діяльність на території Одеської області, та які  обліковуються в Одеському управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.
Наведене свідчить, що відповідачем не подано обґрунтованого розрахунку показників рівня сплати ПДВ та по податку на прибуток  по відповідній галузі та порядку їх визначення, як і не надано до суду жодного документального підтвердження відповідних обрахунків.
Окрім того,  оцінивши наведені дані  з точки зору їх допустимості  та достатності, суд зазначає, що застосування таких даних без наведення  джерела їх походження  порушує принцип правової визначеності, адже позивач втрачає можливість скерувати свою поведінку та до певної міри передбачити наслідки такої поведінки.
Правова процедура (fair procedure - справедлива процедура) є складовою принципу законності та принципу верховенства права і передбачає правові вимоги до належного прийняття актів органами публічної влади. Правова процедура встановлює чітку послідовність дій із зазначенням способів та методів її здійснення, підстав, порядку, форми та строків такої діяльності.
Колегія суддів наголошує, що встановлена правова процедура як складова принципу законності та принципу верховенства права, є важливою гарантією недопущення зловживання з боку органів публічної влади під час прийняття рішень та вчинення дій, які повинні забезпечувати справедливе ставлення до особи. 
Аналогічну правову позицію  висловив Верховний суд  у постанові  від 03 червня 2020 року,  справа №464/5990/16-а
Підсумувавши наведене, колегія суддів  дійшла висновку, що відповідачем, суб`єктом владних повноважень, не надано належних та допустимих доказів на підтвердження підстав включення ТОВ "Юввєл" до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, що свідчить про недотримання умов та порядку прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, що в свою чергу не може бути належною підставою для прийняття   оскаржуваного наказу.
Суд першої інстанції наведеного не врахував, та дійшов помилково висновку, що при формуванні аналітичної довідки та виборі критеріїв ризику платника податків співставлення фактичних значень рівня сплати податків з рівнем сплати податку по відповідній галуззі здійснюється контролюючим органом на підставі наявної інформації в інформаційних базах ДФС без належного  іі  дослідження. При цьому недоведення у встановленому порядку факту незаконності дій ДФС України  щодо затвердження  відповідного плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік не позбавляє  позивача  обстоювати  свої права та інтереси  внаслідок прийняття протиправного наказу про проведення перевірки.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач  не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
Отже, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що позовні вимоги ТОВ "Юввєл"  про визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки  є  обґрунтованими та такими, що  підлягають задоволенню.
За таких обставин,  судом першої інстанції при вирішенні справи неправильно застосовані норми матеріального права  та не повно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а тому, керуючись пунктами 1, 4  частини 1 статті 317 КАС України, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення, яким адміністративний  позов слід  задовольнити.
Оскільки колегія суддів задовольняє апеляційну скаргу та скасовує рішення суду першої інстанції, то відповідно до частини 6 статті 139 КАС України судові витрати підлягають новому розподілу з урахуванням сплати апелянтом судового збору за подання  позову  та апеляційної скарги.
Позивачем сплачено за платіжним дорученням № 57 від 24.07.2019 1 921,00 грн за подачу адміністративного позову ( а.с.4,т.1) та за подачу апеляційної скарги 2 881,50 грн (квитанція № СВ02992862 від 07.02.2020, а.с.192,т.1), що у підсумку дорівнює 4 802,50 грн.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Юввєл» задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року у справі № 420/4911/19 – скасувати.
Ухвалити у справі № 420/4911/19 нове рішення, яким позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати   наказ Головного управління ДФС в Одеській області від 06.06.2019 № 4285 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Юввєл» (код за ЄДРПОУ 33970385)».
Стягнути з Головного управління ДФС в Одеській області (код за ЄДРПОУ 39398646,  м.Одеса,  вул.Семінарська, буд.5, 65044) на користь ТОВ «Юввєл» (код за ЄДРПОУ 33970385, м.Одеса , вул. гімназична, буд.8/10, 65012) за рахунок бюджетних асигнувань судові витрати у сумі 4 802,50 грн (чотири тисячі вісімсот дві гривні п`ятдесят копійок).
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 12 червня 2020 року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Домусчі С.Д.