ПОСТАНОВА
Іменем України

21 травня 2020 року 
Київ
справа №823/1598/17
адміністративне провадження №К/9901/35895/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС в Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 13.11.2017 (суддя Гаращенко В.В.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 (головуючий суддя Федотов І.В., судді: Василенко Я.М. та Парінов А.Б.) у справі № 823/1598/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Чорнобайм`ясо" до Головного управління ДФС в Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Чорнобайм`ясо» (далі - позивач, ТОВ «Чорнобайм`ясо») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 09 жовтня 2017 року №0005581408 в частині.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податкове повідомлення-рішення в частині прийнято з порушенням вимог чинного законодавства України, оскільки висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «Зернотрейд Експрес» на підставі договору №11/08-1 від 11.08.2016 спростовуються належним чином оформленими первинними документами.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 13.11.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 09.10.2017 №0005581408, в частині донарахування грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 615016 грн. та штрафних санкцій у сумі 153754 грн., а всього 768770 грн. Вирішено питання розподілу судових витрат.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з необґрунтованості висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій, проведених позивачем з контрагентом ТОВ «Зернотрейд Експрес»  підтверджується первинними документами.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права та неповне з`ясування обставин справи, а також на неврахування судами безпідставності формування позивачем податкового кредиту за наслідками господарських операцій з контрагентом, не підтвердження реальності таких господарських операцій.
Зазначає при цьому, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Зернотрейд Експрес» фактично не відбувалися, оскільки за податковою інформацією у вказаного контрагента позивача відсутні основні засоби для реального виконання взятих на себе договірних зобов`язань, бухгалтерські документи містять ряд систематичних порушень. Крім того на підставі узагальненої податкової інформації встановлено, що ТОВ «Зернотрейд Експрес» зареєстроване на підставних осіб з метою прикриття незаконної діяльності.
Товариство у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. На думку позивача, рішення судів ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалені у відповідності до процесуальних норм.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Чорнобайм`ясо» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, нарахування (своєчасне нарахування) єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2015 по 31.03.2017.
Перевіркою встановлено порушення позивачем:
- пп.  14.1.181  п.  14.1  ст.  14, п  188.1  ст.  188, пп.  192.1.1  п.  192.1  ст.  192, п.п.  198.1,  198.6, ст.  198, п.п.  201.1,  201.2  ст.  201 Податкового кодексу України, в результаті чого, ним занижено суму податку на додану вартість у розмірі 651220 грн., у тому числі: за липень 2015 року - на 8513 грн., за серпень 2015 року - на 2898 грн., за вересень 2015 року - на 5913 грн., за жовтень 2015 року - на 4320 грн., за листопад 2015 року - на 5108 грн., за грудень 2015 року - на 6734 грн., за січень 2016 року - на 11 грн., за серпень 2016 року - на 248433 грн., за вересень 2016 року - на 208311 грн., за жовтень 2016 року - на 160979 грн.;
- п. 242.1. ст. 242, ст. 243 Податкового кодексу України, в результаті чого ним занижено суму екологічного податку у розмірі 69660,30 грн., у тому числі: за 3 квартал 2015 року - на 10452,45 грн.; за 4 квартал 2015 року - на 8922,77 грн.; за 1 квартал 2016 року - на 12468,07 грн.; за 2 квартал 2016 року - на 12325,75 грн., за 3 квартал 2016 року - на 13399,16 грн.; за 4 квартал 2016 року - на 12092,10 грн.;
- пп.пп. 168.1.1., 168.1.2. п. 168.1. ст. 168, пп. 176.2.а, п. 176.2 ст. 176, а саме: несвоєчасне перерахування сум податку на доходи фізичних осіб на виплачені доходи;
- пп.пп. 1.2., 1.4. п. 161  Перехідних положень Податкового кодексу України ,а саме: несвоєчасне перерахування сум військового збору на виплачені доходи;
- пп. 176.2.б п. 176.2. ст. 176 Податкового кодексу України, а саме: подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями по формі 1-ДФ сум виплачених доходів фізичним особам у виді «Доходу, виплаченого самозайнятій особі» за ІІ квартал 2016 року.
Як вбачається з акту документальної планової виїзної перевірки Головного управління ДФС у Черкаській області від 26.09.2017 №382/23-00-14-0107/34639487 висновки щодо порушення позивачем приписів податкового законодавства зроблено, зокрема, з огляду на відсутність факту реальності господарських операцій між Товариством з обмеженою відповідальністю «Чорнобайм`ясо» та його контрагентом - Товариством з обмеженою відповідальністю «Зернотрейд Експрес» за договором купівлі - продажу від 11.08.2016 №11/08-1.
За наслідками перевірки позивача контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.10.2017 №0005581408, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 814025 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями - на 651220 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями - на 162805 грн.
Не погоджуючись з висновком акту перевірки щодо заниження сплати до бюджету суму ПДВ в розмірі 615016 грн., в тому числі за серпень 2016 в сумі 248433 грн., за вересень 2016 в сумі 208311 грн., за жовтень 2016 в сумі 160979 грн. та відповідно нарахованих штрафних санкцій в сумі 153754 грн  звернувся з даним позовом до суду.
Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1. статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між Позивачем, як Покупцем, та Товариством з обмеженою відповідальністю «Зернотрейд Експрес», як Продавцем, укладено Договір №11/08-1 від 11.08.2016, відповідно до п. 1. якого, продавець зобов`язується поставити і передати у власність покупцю сою (в подальшому - Товар), а покупець зобов`язується здійснити приймання та оплату товару: сою у кількості - 500 тон, за ціною без ПДВ/т - 9583,33 грн., з якої ПДВ/т - 1916,67 грн., ціна з ПДВ/т - 11500,00 грн., вартість товару з урахуванням ПДВ/т - 5750000,00 грн. Ціна за одиницю Товару включає доставку на склад постачальника.
Як зазначено в п. 3 Договору, покупець здійснює оплату товару у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на банківський рахунок продавця у відповідності до реквізитів, зазначених у рахунку. Покупець оплачує товар шляхом попередньої оплати, або по факту відгрузки на протязі 3 днів.
В пп. 5.3. п. 5 Договору передбачено, що при передачі товару продавець зобов`язаний передати всю необхідну документацію на товар: рахунок-фактуру, товарно - транспортну накладну, видаткову накладну, податкову накладну, а покупець зобов`язаний прийняти товар та підписати всі необхідні документи, що підтверджують передачу товару.
На підтвердження реальності здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентом надано видаткові накладні, товарно - транспортні накладні, платіжні доручення, картку рахунку 631, податкові накладні.
Зважаючи на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що господарські операції між позивачем та вказаним контрагентом документально підтверджені та фактично здійснені з метою використання в оподатковуваних операціях; відповідачем не надано доказів, які б спростовували реальність таких операцій, визначали б відсутність у позивача відповідних розрахункових та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, або ж неузгодженність їх з вимогами Закону №996-XIV, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності вказували не те, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Разом з тим, Верховний Суд вважає висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог передчасними з таких підстав. 
Судами попередніх інстанцій не перевірено належним чином  доводи податкового органу про незаконне створення ТОВ «Зернотрейд Експрес», діяльність якого розслідується в кримінальному провадженні.
Судом апеляційної інстанції відхилено посилання контролюючого органу на протокол допиту в якості свідка керівника ТОВ «Зернотрейд Експрес» - ОСОБА_1 (контрагента позивача, які підписала первинні документи), яка заперечувала причетність до діяльності зазначеного підприємства в рамках  кримінального провадження №32016100090000020.
Верховний Суд України неодноразово висловлював правову позицію, від якої колегія суддів не вбачає підстав відступати, що Товариство,  податкові накладні, яких стали підставою для формування позивачем податкового кредиту, та які зареєстровані в  Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників податку на додану вартість                                 за зверненням невстановлених осіб та від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, отже, виписані від їх імені податкові накладні не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. (справа №  21-421а11, ЄДРСР 23740257). Також ВСУ зазначалось, що Суди не врахували, що сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій справа (826/11531/14).
Вказаний протокол допиту ОСОБА_1 надано суду апеляційної інстанції та зазначено в доводах апеляційної скарги. Натомість судом не перевірено та не надано оцінку в сукупності з іншими письмовими доказами.
Суди не досліджуючи в повному обсязі належними та допустими доказами, керувались практикою Європейського суду з прав людини по справі «АД Булвес проти Болгарії», в якій правовідносини є відмінними від даних.  
Відтак, враховуючи, що  фактичні обставини по справі встановлено не в повному обсязі, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи судам першої та  апеляційної інстанцій необхідно взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ: 

          Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Черкаській області задовольнити частково.
          Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 13.11.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 у справі № 823/1598/17 - скасувати.
          Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду