ПОСТАНОВА
Іменем України
24 квітня 2020 року 
Київ

справа №808/1854/17
адміністративне провадження №К/9901/55767/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Іноземного підприємства «Торговий дім «ЄПК Запоріжжя» на постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2017 (суддя Татаринов Д.В.) та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2018 (головуючий суддя Суховаров А.В., судді: Ясенова Т.І., Головко О.В.) у справі за позовом Іноземного підприємства «Торговий дім «ЄПК Запоріжжя» до Головного управління ДПС в Запорізькій області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Іноземне підприємство «Торговий дім «ЄПК Запоріжжя» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Запорізькій області (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0002481405 від 11.04.2017, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 535920,00 грн. за неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2017 в задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд прийшов до висновку про правомірність прийнятого відповідачем податкового-повідомлення рішення про застосування до Підприємства штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік, оскільки останнім станом на час проведення перевірки (з 23.03.2017 по 29.03.2017) даний звіт не подано; сплата ж таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податків від обов`язку подання звіту.  
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2018 постанову суду першої інстанції залишено без змін. 
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити. 
Обгрунтовуючи касаційну скаргу, зазначає, що штрафні санкції за неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік сплачено у повному обсязі, а відтак обов`язок щодо подання такого звіту відповідно до положень податкового законодавства, чинного станом на 01.05.2015 (термін подання звіту), у нього відсутній. Крім того, наголошував, що відповідачем протиправно застосовано редакцію положень пункту 120.3 статті 120 Податкового кодексу України (далі - ПК України) станом на 01.01.2017 до правовідносин, які виникли ще 02.05.2015. 
Податковий орган у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено  позапланову невиїзну перевірку Підприємства з питань неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік, за результатами якої складено акт №178178/08-01/4-05/35300916 від 31.03.2017, в якому встановлено порушення вимог абзацу 5 пункту 120.3 статті 120 ПК України (триваюче невиконання обов`язку щодо подання звіту про контрольовані операції за 2014 рік з моменту узгодження та сплати штрафу).
З акту перевірки вбачається, що за результатами позапланової виїзної перевірки позивача, проведеної ДПІ у Шевченківському районі м.Запоріжжя 28.10.2015, встановлено порушення Підприємством вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України в частині неподання звіту про контрольовані операції, зокрема, за 2014 рік, що стало підставою прийняття податкового повідомлення-рішення №0001722201 від 17.11.2015, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 365400,00грн. Вказана сума штрафу сплачена позивачем у повному обсязі. Разом з тим, станом на 29.03.2017 звіт про контрольовані операції за 2014 рік не подано. 
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, яким до Підприємства застосовано штрафні (фінансові) санкції, передбачені абзацом 7 пункту 120.3 статті 120 ПК України (в редакції, чинній станом на 01.01.2017). 
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 39.4 статті 39 ПК України (в редакції, яка діяла до 31.12.2016) платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
При цьому пунктом 120.3 статті 120 ПК України (в редакції, яка діяла до 31.12.2016) встановлена відповідальність за неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, що тягне за собою накладення штрафу у розмірі:
- 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, у разі неподання (несвоєчасного подання) звіту про контрольовані операції;
- 1 відсоток суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
- 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податку від обов`язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Таким чином, на час виникнення спірних правовідносин пункт 120.3 статті 120 ПК України передбачав відповідальність у вигляді штрафу за три види порушень, пов`язаних із недотриманням платниками податків вимог ПК України в частині здійснення контролю за трансфертним ціноутворенням (контрольованими операціями), а саме: за неподання (несвоєчасне подання) звіту про контрольовані операції; за недекларування контрольованих операцій у поданому звіті про контрольовані операції; за неподання документації, визначеної підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу.
При цьому, згідно з абзацом 1 пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1-54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Наведені норми у контексті спірних правовідносин свідчать, що платник податків мав обов`язок подавати щорічний звіт про контрольовані операції у строк до 1 травня року, а у разі неподання такого звіту у зазначений строк мав сплатити застосовані контролюючим органом штрафні санкції протягом 10 календарних днів, які настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 15.10.2015 по 21.10.2015 Державною податковою інспекцією у Шевченківському районі м.Запоріжжя проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України в частині неподання звітів про контрольовані операції за період 2013-2014 роки, за результатами якої складено акт № 100/08-30-22-01/35300916 від 28.10.2015, в якому встановлено порушення Підприємством вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України та пункту 2 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України від 28.12.2014 № 72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням», в тому числі, в частині неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік.
На підставі вказаного акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0001722201 від 17.11.2015, яким до позивача застосовано штрафні санкції за 2014 рік в розмірі  365 400, 00 грн.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2016 відмовлено в задоволенні позову Підприємства про скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення в частині накладення штрафу за неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік в розмірі 365400,00грн.
Вказана сума штрафу сплачена позивачем у повному обсязі.
Тобто позивач був притягнутий до відповідальності, зокрема, за неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік відповідно до норм ПК України у редакції, що діяла на момент виявлення такого порушення податковим органом.
З 01.01.2017 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII, яким внесені зміни до ПК України.
Так, зокрема згідно з абзацом 1 підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України (в редакції з 01.01.2017) платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Пунктом 120.3 статті 120 ПК України (в редакції з 01.01.2017) визначено, що за неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції відповідно до вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:
- 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції;
- 1 відсотка суми контрольованих операцій, не задекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;
- 3 відсотки суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, визначена підпунктами 39.4.6 та 39.4.8 пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.
Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податків від обов`язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), передбаченого цим пунктом, -

тягне за собою накладення штрафу у розмірі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення.
Таким чином, з 01.01.2017 у ПК України з`явилася норма - абзаци 6, 7 пункту 120.3 статті 120, яка встановлює відповідальність платника податків у вигляді штрафу за неподання звіту про контрольовані операції після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу.
Отже, зазначений вид відповідальності, як і склад порушення, з`явився у ПК України лише з 01.01.2017, тобто був відсутній на момент застосування до позивача штрафних санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік, що не спростовано відповідачем.
Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.
У свою чергу в рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1/99 зазначено, що частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи, за неподання у строк звіту про контрольовані операції за 2014 рік до позивача, відповідно до податкового повідомлення-рішення №0001722201 від 17.11.2015, застосовано штрафні санкції, сплачені Товариством у повному обсязі. Зазначене, у свою чергу, підтверджує факт притягнення позивача до відповідальності за відповідне правопорушення згідно з нормами ПК України у редакції, що діяла на момент виявлення такого порушення контролюючим органом.
Таким чином, враховуючи приписи статті 58 Конституції України та те, що саме з 01.01.2017 у пункті 120.3 статті 120 ПК України встановлено нове правило поведінки платника податків, яке на момент вчинення позивачем порушення у виді неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік та застосування за це штрафних санкцій у 2015 році не існувало, як не існувало й відповідальності за порушення цього правила, колегія суддів дійшла висновку про відсутність законних підстав для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120.3 статті 120 ПК України (у редакції з 01.01.2017).
Відтак, висновки судів попередніх інстанцій, що при встановленні фактів неподання платником податків звіту про контрольовані операції за 2014 рік та застосування до такого платника до 01.01.2017 штрафних санкцій, контролюючий орган, починаючи з 01.01.2017, має право застосовувати штрафні санкції до платника податків, передбачені абзацом 7 пункту 120.3 статті 120 ПК України, суперечать принципу «дії закону у часі», закріпленого у статті 58 Конституції України.
При цьому суд касаційної інстанції враховує, що згідно з пунктом 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог Підприємства не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували  норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову.
За правилами частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За обставин задоволення позовних вимог у повному обсязі, враховуючи сплату позивачем при зверненні з позовною заявою, апеляційною та касаційними скаргами судового збору у загальному розмірі 31359,09 грн., докази чого наявні в матеріалах справи, здійснені судові витрати підлягають стягненню із Головного управління Державної фіскальної служби в Запорізькій області.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Іноземного підприємства «Торговий дім «ЄПК Запоріжжя» задовольнити.
Постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2017 року та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2018 року скасувати. 
Позов Іноземного підприємства «Торговий дім «ЄПК Запоріжжя» задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0002481405 від 11.04.2017.
Стягнути з Головного управління ДПС в Запорізькій області (адреса: 69107, Запорізька область, місто Запоріжжя, проспект Соборний, 166) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Іноземного підприємства «Торговий дім «ЄПК Запоріжжя» (адреса: 69600, Запорізька область, місто Запоріжжя, вулиця Димитрова, будинок 52; код ЄДРПОУ 35300916) понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 31359,09грн. (тридцять одна тисяча триста п`ядесят дев`ять гривень дев`ять копійок).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду