ПОСТАНОВА
Іменем України

27 березня 2020 року 
Київ
справа №815/2175/16
адміністративне провадження №К/9901/28955/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2016 року (суддя Бутенко А.В.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року (судді: Романішин В.Л. (головуючий), Запорожан Д.В., Шляхтицький О.І.) 
у справі № 815/2175/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА»
до Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області
про скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У травні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» (далі - ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ДПІ у м. Іллічівську, контролюючий орган), в якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 січня 2016 року №0000021502.
На обґрунтування позову ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» зазначило, що акт камеральної перевірки від 28 грудня 2015 року, на підставі якого прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, не можна розглядати в якості належного доказу порушення позивачем статей 198, 200 Податкового кодексу України, оскільки контролюючим органом порушено право платника податків на подання заперечення на вказаний акт перевірки та врахування їх при прийнятті відповідного рішення зобов`язального характеру. Позивачем подано до ДПІ у м. Іллічівську уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань із податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 14 січня 2016 року № 9000604347 за березень 2015 року, відновлено податкові зобов`язання та нараховано штрафні санкції. За таких обставин підприємство вважає, що не має заборгованості щодо сплати податків, його дії не призвели до втрат Державного бюджету України, а тому спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню. 
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 03 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від      12 жовтня 2016 року, адміністративний позов задовольнив.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем порушено передбачене статтею 86 Податкового кодексу України право позивача на подання та розгляд заперечення на акт перевірки, які мають бути враховані при прийнятті контролюючим органом рішення про визначення грошового зобов`язання. Також судами враховано, що позивач подав уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 14 січня 2016 року № 9000604347 за березень 2015 року, яким самостійно відновлені податкові зобов`язання та нараховані штрафні санкції, а ДПІ у м. Іллічівську не встановлено факту його надання із порушенням вимог чинного податкового законодавства.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ у м. Іллічівську звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» в повному обсязі. 
Зокрема скаржник зазначив, що разом із уточнюючим розрахунком податкових зобов`язань із податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 23 грудня 2015 року № 9259804617 за березень 2015 року позивач подав додаток № 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», який заповнено з нульовими показниками та не відображено збільшення у р. 10.1.1 вказаного розрахунку на суму 3 082 884,00 грн     (ПДВ 616 577,00 грн), що призвело до заниження податку на додану вартість, який сплачується до державного бюджету, на суму 616 577,00 грн. Крім того, відповідач не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про порушення ДПІ у м.Іллічівську пункту 42.2 статті 42, статті 86 Податкового кодексу України, оскільки при граничному терміні подання заперечення на акт перевірки - 12 січня 2016 року, такі заперечення подано позивачем 14 січня 2016 року, а тому вони правомірно не враховані при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14 грудня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає судові рішення законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги ДПІ у м.Іллічівську просить відмовити.
26 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 13 січня 2016 року ДПІ у м.Іллічівську прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000021502, згідно з яким                  ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 924 866,00 грн, зокрема за основним платежем - 616 577,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 308 289,00 грн.
Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом на підставі акта від 28 грудня 2015 року № 2153/15-03-15-02/34055728 про результати камеральної електронної перевірки даних, задекларованих в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань із податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 23 грудня 2015 року № 9259804617, поданого ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» за березень 2015 року. 
В акті перевірки зафіксовано порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, пунктів 2, 3, 4, 9 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 січня            2015 року № 13, внаслідок чого занижено податок на додану вартість, що сплачується до державного бюджету (р. 25 та р. 25.1 уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань із податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 23 грудня 2015 року № 9259804617 за березень 2015 року) на суму 616 577,00 грн. 
Такий висновок ДПІ у м. Іллічівську обґрунтовує тим, що згідно з колонкою 6 уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань із податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 23 грудня 2015 року №9259804617 за березень 2015 року до рядків 25 та 25.1 сума відхилення склала       «-» 600 498 грн, однак фактично за формулою розрахунку повинна була б складати     «-» 16079 грн. Зазначене призвело до безпідставного зменшення податку на додану вартість, що підлягав сплаті, на 600 498,00 грн. Також додаток № 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до уточнюючого розрахунку заповнено позивачем із нульовими показниками та не відображено збільшення р. 10.1.1 вказаного розрахунку.
Правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від            13 січня 2016 року № 0000021502 є предметом розгляду цієї справи.
Відповідно до пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За положеннями пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.
У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.
Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.
Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення.
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Аналіз змісту вищенаведених норм свідчить про те, що платник податків, отримавши акт перевірки, має право протягом п`яти робочих днів подати заперечення на такий акт із викладенням мотивів незгоди з висновками акта перевірки, які обов`язково повинні враховуватися контролюючим органом при прийнятті рішень про визначення грошових зобов`язань.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ДПІ у м. Іллічівську на виконання вимог пункту 86.2 статті 86 Податкового кодексу України супровідним листом від 28 грудня 2015 року направила на адресу ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» акт камеральної електронної перевірки від 28 грудня 2015 року № 2153/15-03-15-02/34055728.
Примірник вказаного акта перевірки позивач отримав 11 січня 2016 року.
14 січня 2016 року ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» надіслало на адресу ДПІ у м.Іллічівську заперечення на акт перевірки від 28 грудня 2015 року № 2153/15-03-15-02/34055728, в яких платник податків повідомив контролюючий орган про помилкове подання уточнюючого розрахунку від 23 грудня 2015 року № 9259804617 через оновлення програмного забезпечення, просив вважати такий розрахунок недійсним та вказав, що відповідні помилки ним буде усунуто шляхом подання відповідного уточнюючого розрахунку з нарахуванням штрафних санкцій. 
У відповідь ДПІ у м. Іллічівську листом від 19 січня 2016 року повідомила позивача про залишення без розгляду заперечень на акт камеральної перевірки у зв`язку з поданням їх з порушенням строку, встановленого пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України.
Зокрема, відповідач стверджував, що копію акта від 28 грудня 2015 року № 2153/15-03-15-02/34055728 ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» отримало 04 січня 2016 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення. Відповідно, заперечення на акт перевірки могли бути подані до 12 січня 2016 року.
Колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що такі доводи контролюючого органу є безпідставними, оскільки в матеріалах справи наявний лист Українського державного підприємства поштового зв`язку «Укрпошта» від 26 січня 2016 року, в якому зазначено, що рекомендоване поштове повідомлення №6800104132934 від 28 грудня 2015 року на ім`я ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» надійшло до поштового відділення зв`язку 04 січня 2016 року та 05 січня 2016 року передано листоноші відділення зв`язку на доставку, яка опустила листи в абонентську скриньку, а повідомлення оформлено листоношею та відправлено відправнику.
Таким чином, всупереч доводам скаржника позивач об`єктивно не міг отримати акт перевірки 04 січня 2016 року, так як лише 05 січня 2016 року відповідне поштове відправлення передано листоноші для вручення його адресату. 
Разом із тим, як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 04 до 10 січня 2016 року позивач також не міг отримати поштового повідомлення № 6800104132934 від 28 грудня 2015 року, яким на його адресу контролюючий орган надіслав акт перевірки, з тих підстав, що ці дні на підприємстві не були робочими. Так, згідно з наказом генерального директора ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» від 28 грудня         2015 року № 11 «Про перенесення робочого дня» робочі дні з 04 до 06 січня включно визначено вихідними, а з 07 до 10 січня 2015 року були неробочі дні відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України. 
Вказані обставини ДПІ у м. Іллічівську як суб`єктом владних повноважень, на якого в силу частини другої статті 71 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій) покладено обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, не спростовано належними доказами.
З огляду на вищевикладене суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що заперечення на акт перевірки від 28 грудня 2015 року № 2153/15-03-15-02/34055728 подано ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» у встановлений пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України строк, у зв`язку з чим відповідач мав врахувати їх при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення.
Відповідно до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.
При цьому пункт 50.2 статті 50 Податкового кодексу України містить заборону щодо подання платником податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок уточнюючих розрахунків до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Водночас ні стаття 50, ні будь-яка інша норма Податкового кодексу України не містять заборони щодо подання платником податків уточнюючих розрахунків до поданих ним раніше податкових декларацій під час проведення камеральної перевірки чи після її здійснення. Єдиною умовою, визначеною Податковим кодексом України, для надіслання уточнюючого розрахунку є самостійне виявлення платником податків помилок, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації.
Відповідачем не спростовано доводів позивача про самостійне виявлення ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ ЛЕВАДА» помилок у поданому ним уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань із податку на додану вартість від 23 грудня 2015 року №9259804617 за березень 2015 року, які виправлено останнім шляхом подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань із податку на додану вартість від    14 січня 2016 року № 9000604347 за березень 2015 року, згідно з яким позивач самостійно відновив податкові зобов`язання та нарахував відповідні штрафні санкції, як це передбачено пунктом 50.1 статті 50 Податкового кодексу України. 
Вказаний уточнюючий розрахунок від 14 січня 2016 року прийнято контролюючим органом, про що свідчить наявна в матеріалах справи квитанція № 2. 
Крім того, суди попередніх інстанцій врахували, що на підставі наказу від 05 квітня 2016 року № 494 відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України Головним управління ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 до 31.12.2015, за наслідками якої складено акт перевірки від 30 травня 2016 року №150/15-32-14-02/34055728, в якому контролюючий орган зафіксував факт подання уточнюючого розрахунку від 14 січня 2016 року № 9000604347. При цьому акт перевірки не містить висновків про подання позивачем зазначеного уточнюючого розрахунку із порушенням чинного податкового законодавства чи про заниження останнім податку на додану вартість, що сплачується до державного бюджету, на   616 577,00 грн. 
Враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення від 13 січня 2016 року № 0000021502 прийнято відповідачем протиправно.
Доводи касаційної скарги ДПІ у м. Іллічівську не спростовують правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 3 серпня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                               І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                                   І.Я. Олендер

                                                                                                                        Р.Ф. Ханова