ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/13604/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Кузьменко А.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  17 лютого 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                   судді-доповідача:                        Собківа Я.М.,    
                                 суддів:                        Мельничука В.П., Степанюка А.Г.,
   за участю секретаря:                        Рагімової Т.О.,          

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Публічного акціонерного товариства "Укрнафта", Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2019 року у справі за адміністративним позовом Публічного  акціонерного товариства "Укрнафта" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                    ВСТАНОВИВ:

Позивач Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.04.2019 року № 0002581403 та 002591403.  
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2019 року адміністративний позов задоволено частково.       
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 квітня 2019 року №0002581403.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 квітня 2019 року №002591403 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1   403   614,10 грн. 
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. 
Не погодившись із вказаним рішенням суду, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить в частині відмови у задоволенні позовних вимог скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2019 року та прийняти в цій частині нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.     
В свою чергу, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове судове рішення в цій частині, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
Апелянти мотивують свої вимоги тим, що судом першої інстанції неповністю з`ясовані обставини справи, порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.   
Відповідно до ч.1   ст. 308 КАС України   суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, які з`явились у судове засідання, дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області проведено фактичну перевірку Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, за результатом якої складений акт від 18 березня 2019 року №0062/14/29/14/00135390.  
В ході перевірки встановлено порушення позивачем вимог:
- пункту 12   статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»      від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, а саме ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 20   780,15 грн. (надлишок 18   369,68 грн., нестача - 2   410,47 грн.);
-пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого   постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, а саме не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування готівкових коштів на суму 353   341,51 грн. 
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від      11 квітня 2019 року:
-№00002581403, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 12   статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»      від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР   в розмірі 36      739,36 грн.
-№0002591403, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого   постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, в розмірі 1   766   707,55 грн.
За результатом адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень, рішенням Державної фіскальної служби України від 20 червня 2019 року №28219/6/99-99-11-06-01-25 скаргу позивача залишено без задоволення.
Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Відповідно до   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Відповідно до пункту      12   статті      3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР   суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів встановлено      Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі -   Інструкція від 20 травня 2008 року №281/171/578/155).
Відповідно до пункту 2.1   Інструкції від 20 травня 2008 року №281/171/578/155   облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС   - в одиницях об`єму.
Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний,      прямий масовий (статичне зважування та зважування      під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Суд першої інстанції зауважив, з чим погоджується і колегія суддів апеляційної інстанції, що в акті перевірки (та додатків до нього) не зазначено, який саме метод було застосовано при перевірці щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) на автозаправній станції позивача.
Відповідно до підпункту 4.2.2 пункту 4.2   Інструкції від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155   об`ємна-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах - цистернах, напівпричепах-цистернах). Границі відносної похибки методу не мають перевищувати: ± 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше; ± 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів. Значення відносної похибки методу в конкретних випадках його застосування мають визначатись відповідно до ГОСТ 26976.
Згідно з підпунктом      4.2.5 пункту 4.2   Інструкції від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155   об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог   Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником суігарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі      при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені   Інструкцією від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Таким чином, апеляційна скарга Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в частині скасування судового рішення в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №0002581403 - задоволенню не підлягає, оскільки зазначені в акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вищевказаних вимог   Інструкції від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, також в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені      в акті перевірки, не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
А отже і доводи відповідача про порушення позивачем пункту 12   статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»      від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР є безпідставними. 
Задовольняючи позовні вимоги Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 квітня 2019 року №002591403 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1   403   614,10 грн., Окружний адміністративний суд міста Києва виходив з того, що роздрукування на РРО фіскальних звітних чеків має місце при роздрукуванні Z-звіту №91 за 07 червня 2016 року на суму 72618,69 грн. В інших випадках має місце роздрукування Z-звітів о 24 годині.
З таким висновком колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду не погоджується з огляду на наступне. 
Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637   затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, яке визначає порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою (далі - Положення №637, в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин).
В пункті 1.2 глави 1 Положення №637 зазначено, що під оприбуткуванням готівки розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (пункт 2.2 глави 2 Положення №637).
Згідно з пунктом 7.15 глави 7 Положення №637, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (розрахункової книги - РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.
Відповідно до пункту 2.6 глави 2 згаданого Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Абзацом третім статті 1   Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95   (далі - Указ №436/95) встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Отже, у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК); відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95).
Так, за змістом пункту 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених   постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 року №199   (далі - Вимоги), зміна - період роботи реєстратора від реєстрації першої розрахункової операції після виконання Z-звіту до виконання наступного Z-звіту (Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та занесенням її до фіскальної пам`яті РРО).
Як вбачається з матеріалів справи, та не заперечується сторонами, Z-звіт № 91 за 07 червня 2016 року роздруковано о 01:57 годин, Z-звіт № 0120 за 06 липня 2016 року роздруковано   об 00:01 годині, Z-звіт № 0156 за 11 серпня 2016 року роздруковано о 00:02 годині, Z-звіт № 0171 за 25 серпня 2016 року роздруковано о 00:00:15 годин; Z-звіт № 0177 за 01 вересня 2016 року роздруковано о 00:00:39 годин. 
У відповідності з пунктом 7 Вимог всі режими роботи РРО повинні блокуватися, зокрема, у разі перевищення максимальної тривалості зміни. В додатку до Вимог зазначено, що максимальна тривалість зміни не повинна перевищувати 24 години.
З системного аналізу викладеного суд апеляційної інстанції зазначає, що операційний день розпочинається з 00:00 годин та завершується 24:00 годин, а отже після 24:00 розпочинається новий операційний день.   
Таким чином, відповідно до Z-звіту № 91, Z-звіту № 0120, Z-звіту № 0156, Z-звіту № 0171, Z-звіту № 0177, грошові кошти були оприбутковано із запізненням, а отже позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.   
У той же час, ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України установлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 2 ч. 1  ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до  ст. 317 КАС України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що порушення норм матеріального права призвели до помилкового вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції слід в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 квітня 2019 року №002591403 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1   403   614,10 грн. - скасувати та прийняти в цій частині нове судове рішення, яким в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 квітня 2019 року №002591403 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1   403   614,10 грн. відмовити повністю. 
Керуючись ст.ст.    308,   315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, - 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" - залишити без задоволення. Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби - задовольнити частково. 
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2019 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 квітня 2019 року №002591403 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1   403   614,10 грн. - скасувати.
Прийняти в цій частині нове судове рішення, яким в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 квітня 2019 року №002591403 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1   403   614,10 грн. відмовити повністю. 
В іншій частині Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 вересня 2019 року залишити без змін.                 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення буде виготовлено протягом п`яти днів. 

             Суддя-доповідач                                                                                   Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Мельничук В.П.

             Суддя                                                                                                     Степанюк А.Г.

Повний текст постанови виготовлено - 24 лютого 2020 року.