П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_____________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 березня 2020 р. Категорія 111030300	м.Одеса	Справа № 814/1649/17	
Головуючий в 1 інстанції: Біоносенко В. В.
час і місце ухвалення: 10:28, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідач:  Семенюка Г.В.
суддів: Домусчі С.Д. ,  Шляхтицького О.І. 

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕХНОТОРГ – АВТО» до  Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.05.207р. №0009251402, №0009261402, №0009241403, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.05.207р. №0009251402, №0009261402, №0009241403, мотивуючи його тим, що висновки акту перевірки є такими, що не відповідають дійсності, а прийняті ДФС на підставі акту перевірки податкові повідомлення-рішення є такими, що підлягають скасуванню.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року позов задоволено.   Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення  Головного управління ДФС у Миколаївській області від 12.05.2017 №0009251402, №0009261402 та №0009241403.
Не погодившись з постановою суду першої інстанції, Головне управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні адміністративного позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов суд першої інстанції не врахував, що користуючись майном згідно із договором лізингу резиденту Республіки Білорусь, можуть оподатковуватись в Україні з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Надання довідок про статус резидента надає право Позивачу застосовувати понижену ставку податку 10 відсотків від валової суми відсотків але не звільняє від оподаткування. 
Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕХНОТОРГ – АВТО» було надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що доводи, викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року винесено законно та обґрунтовано, а тому підстави для його скасування відсутні. Крім того, позивач зазначає, що апелянт у своїй апеляційній скарзі не наводить аргументів та доказів, які спростовують надані позивачем докази також не наводить доводів, які дали б підставу поставити під сумнів правильність висновків, викладених в оскаржуваному рішенні. 
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2020 року проведено заміну відповідача - Головне управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, по справі № 814/1649/17 на належного відповідача - Головне управління ДПС у Миколаївській області. 
На підставі ст. 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне:
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Технорог-Авто» зареєстровано виконкомом Миколаївської міської ради 16.11.16. Основними видами діяльності товариства є вантажний автомобільний транспорт, технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, надання в оренду вантажних автомобілів, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
В період з 28.02.17р. по 28.03.17р. спеціалістами ГУ ДФС було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Технорог-Авто» з питань дотримання вимог податкового законодавства. Результати перевірки були оформлені Актом від 19.04.17 №262/14-29-03-43/34707499.
Під час перевірки податківці дійшли висновку про наявність в діях товариства декількох податкових правопорушень, а саме: 1) завищення собівартості реалізованої продукції на загальну суму 17960436 гривень шляхом віднесення до витрат коштів витрачених на ремонт транспортних засобів; 2) завищення собівартості, шляхом віднесення до витрат 640770 гривень сплачених на користь ТОВ «Дніпроолія»; 3) завищення собівартості, шляхом віднесення до витрат сплачених податкових зобов`язань за результатами попередньої податкової перевірки на суму 202400 гривень; 4) не утримання з доходів виплачених нерезиденту податку на прибуток іноземних осіб на суму 202700 гривень.
12.05.2018 року уповноваженою особою ГУ ДФС у Миколаївській області прийняти податкові повідомлення рішення №0009251402 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3938346,5 гривень, №0009261402 про зменшення суми від`ємного значення на суму 1145834 гривень, №0009241403 про визначення суми грошового зобов`язання в сумі 22073 гривень.
Позивач вважає, що вищевказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягає скасуванню, у зв`язку із чим звернувся до суду з відповідним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки акту перевірки є помилковими, а податкові-повідомлення рішення є протиправними. Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду частково погоджується з означеними висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2  ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
На балансі ТОВ «Техноторг-Авто» рахується 73 одиниці вантажних транспортних засобів.
Перевіркою встановлено, що за період з 01.01.15 по 31.12.16 ТОВ «Техноторг-Авто» включено до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) суму 17117266 гривень, які були витрачені на ремонт зазначених транспортних засобів.
На думку податкового органу, витрати на ремонт транспортних засобів, є капітальними інвестиціями, що збільшують первісну (переоцінену вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюється підприємством. За таких обставин, відповідач вважає, що зазначені витрати повинні були віднесенні до амортизації, а не до витрат. На підтвердження своєї позиції відповідач зазначає, що у власному бухгалтерському обліку підприємства ця сума 17117266 гривень проведена за рахунком 1522 «Виготовлення, модернізація основних засобів».
Позивач, в свою чергу зазначає, що дійсно зазначені кошти були витрачені на ремонт автомобілів, але ремонт був не капітальний, а поточний, оскільки не було жодного ремонту базових агрегатів: двигуна, коробки передач, мостів, рами, осей, кабіни вантажного та кузову легкового автомобілів.
Відповідно до  ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього  Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Об`єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування,  приладдя,  керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що  відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
Відповідно до Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, яке затверджено наказом №102 від 30.03.1998, поточний ремонт (ПР) - ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні і (або) відновленні окремих частин (може виконуватись заявочно або за результатами діагностування  агрегатним, знеособленим та іншими методами).
Капітальний ремонт (КР) - ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.
До поточного ремонту ДТЗ належать роботи, пов`язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами).
Будь-який ремонт агрегатів належить до поточного ремонту ДТЗ.
Капітальний ремонт виконується за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану і призначений для продовження строку експлуатації ДТЗ.
До капітального ремонту належать роботи, пов`язані із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів.
До капітального  ремонту причепів належать роботи, пов`язані із заміною рами.
Відповідно до матеріалів справи, ТОВ «Техноторг-Авто» за період 2015-2016 здійснено ремонт транспортних засобів, який визначено поточним ремонтом в загальній сумі 15411600,38 гривень. ТОВ «Техноторг-Авто» в бухгалтерському обліку витрати на модернізація транспортних засобів віднесено до субрахунок 105 «Основні засоби», що передбачено Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, без подальшого їх включення до складу інших операційних витрат та собівартості реалізованих робіт та послуг (субрахунок 903), відповідно ці витрати не впливають на фінансовий результат підприємства (рахунок 79). В зв`язку з чим такі витрати не збільшують та/або не завищують показник собівартості реалізованих робіт та послуг, який у Звіті про фінансові результати (форма №2) відображено по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)». Витрати на поточний ремонт транспортних засобів за 2015 рік в загальній сумі 6625550,81 гривень та за 2016 рік в загальній сумі 9918049,57 гривень, то підприємством обґрунтовано включені такі витрати до собівартості придбаних та реалізованих товарів (робіт та послуг) та відображено у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати за 2015 рік в сумі 6625550,81 гривень та за 2016 рік в сумі 9918049,57 гривень. 
У висновку експерта № 18-288/289 від 24.05.2019 року, за результатом проведення судово-економічної експертизи за матеріалами адміністративної справи № 814/1649/17 зазначено, що проведеними дослідженнями наданих матеріалів справи та додаткових документів завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за 2015 рік на суму 7 074 701 грн. та за 2016 рік на суму 10 042 565 грн. за рахунок віднесення витрат на поточний ремонт основних засобів, які були проведені у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» проводкою: Кт 1522 (Виготовлення та модернізація основних засобів) - Дт 84 (Інші операційні витрати), Кт 84 (Інші операційні витрати) - Дт 231 (Основне виробництво), Кт 231 (Основне виробництво ) - Дт 903 (Собівартість реалізованих робіт та послуг) (щодо ремонт- автомобілів) документально не підтверджується.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення витрат на поточний ремонт основних засобів не вбачається.
Щодо відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторга-Авто» у складі витрат визнаних збитків в сумі 640770 за договором від 28.07.2015 року про порядок відшкодування збитків, відповідно до вимог Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» суд зазначає наступне.
27.10.2014 року між ТОВ «Техноторг-Авто» та ТОВ «Дніпроолія» укладено договір №27/10 про надання транспортних послуг з перевезення вантажів територією України автомобільним транспортом.
22.06.2015 року ТОВ «Дніпроолія» направлено на адресу позивача претензією, в якій зазначено, що 05.06.2015 ТОВ «Техноторг-Авто» було прийнято до перевезення від ТОВ «Дніпроолія» макуху-соняшника у кількості 98,58 тонн, які були завантажені в транспортні засоби ВЕ5234ВН та ВЕ5229 ВН. При прийманні макухи в місці вивантаження СМП «Октябрськ» лабораторією порту було виявлено, що в двох вищезазначених транспортних засобів, наявність сторонніх предметів, а саме наявність в великій кількості будівельного пилу, будівельних висівок та каміння. Розмір збитків від вказаних дій складає 640770 гривень.
28.07.2015 року було укладено договір про порядок відшкодування збитків за договором №27/10 про надання транспортних послу з перевезення вантажів, за яким ТОВ «Техноторг-Авто» та ТОВ «Дніпроолія» домовилися, що розмір збитків, завданих позивачем під час перевезення макухи соняшника на суму 640770 гривень, повинно бути погашене в строк до 30.07.2015.
Одночасно з цим, сторони домовилися, що зобов`язання може бути припинено у будь-який спосіб, передбачений  главою 50 ЦК України, у тому числі шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.
30.07.2015 року між ТОВ «Техноторг-Авто» та ТОВ «Дніпроолія» укладено акт про зарахування зустрічних однорідних вимог, в якому сторони дійшли згоди про припинення зобов`язання, шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, зобов`язання між цими сторонами.
В бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» відшкодування збитків ТОВ «Дніпроолія» шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог відображено по рахунку 374 «Розрахунки за претензіями». Д 84 «Інші операційні витрати» Кт 374 «Розрахунки за претензіями» 640770 гривень, Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт 84 «Інші операційні витрати» 640770 гривень.
Відповідно до  ст.224 Господарського кодексу України, учасник господарських відносин, який порушив господарське зобов`язання або установлені вимоги щодо здійснення господарської діяльності, повинен відшкодувати завдані цим збитки суб`єкту, права або законні інтереси якого порушено.
Під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов`язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною.
Відповідно до ст.225 Кодексу, до складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються:
вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства;
додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб`єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов`язання другою стороною;
неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов`язання другою стороною;
матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законом.
Учасник господарських відносин, який вчинив господарське правопорушення, зобов`язаний вжити необхідних заходів щодо запобігання збиткам у господарській сфері інших учасників господарських відносин або щодо зменшення їх розміру, а у разі якщо збитків завдано іншим суб`єктам, - зобов`язаний відшкодувати на вимогу цих суб`єктів збитки у добровільному порядку в повному обсязі, якщо законом або договором сторін не передбачено відшкодування збитків в іншому обсязі.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, на субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями» ведеться облік розрахунків за претензіями, які пред`явлені постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред`явленими їм та визнаними штрафами, пенею, неустойками. Рахунок 84 «Інші операційні витрати» призначено для обліку операційних витрат, що не відображаються на інших рахунках класу 8. Ці витрати звітного періоду, якщо не входять до складу виробничої собівартості продукції, робіт, послуг. Зокрема, до інших операційних витрат включається вартість робіт, послуг сторонніх підприємств, сума податків, зборів, крім податків на прибуток, втрати курсових різниць, знецінення запасів, псування цінностей, списання та уцінка активів, сума фінансових санкцій тощо. На рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльність» ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунку 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».
Таким чином, відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» відшкодування завданих ТОВ «Дніпроолія» збитків в сумі 640770 гривень по субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» відповідає методології ведення бухгалтерського обліку.
Згідно з п.27 Положення (Стандарту), вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках. Таким чином, сума відшкодування збитків включається до складу інших операційних витрат у перевізника ТОВ «Техноторг-Авто». 
Висновком експерта № 18-288/289 від 24.05.2019 року, за результатом проведення судово-економічної експертизи за матеріалами адміністративної справи № 814/1649/17 було встановлено, що відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» у складі витрат визнаних збитків в сумі 640  770,00 грн. за договором б/н від 28.07.2015 року про порядок відшкодування збитків за договором № 27/10 про надання транспортних послуг з перевезення вантажів територією України автомобільним транспортом від 27.10.2014 року та було припинено на підставі Акту про зарахування зустрічних однорідних вимог від 30.07.2017 року відповідає вимогам Податкового кодексу України та Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
Отже, доводи апеляційної скарги відносно не доведення позивачем псування шроту соняшника колегія суддів вважає безпідставними.   
Таким чином, відображення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторга-Авто» у складі витрат визнаних  збитків в сумі 640770 за договором від 28.07.2015 про порядок відшкодування збитків, відповідає вимогам Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
У акті перевірки податковий орган зазначив, що ТОВ «Техноторга-Авто» безпідставно завищено Інші операційні витрати (рядок 2180) Звіту про фінансові результати (форма №2) за 2015 рік у сумі 202400 грн., з цього приводу суд апеляційної зазначає наступне.  
Актом перевірки ТОВ «Техноторг-Авто» від 10.08.2015 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Техноторг-Авто» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014» встановлено заниження ТОВ «Техноторг-Авто» податку на прибуток підприємства в загальній сумі 202400 гривень. 10.08.2015 ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва на підставі цього акту прийняло податкове повідомлення-рішення №0005582202, яким визначено позивачу суму грошового зобов`язання в загальній сумі 253000 гривень, в т.ч. 202400 гривень, сума грошового зобов`язання за основним платежем, 50600 гривень.
01.09.2015 ТОВ «Техноторг-Авто» сплатив зазначену суму до бюджету.
В бухгалтерському обліку позивача зазначене перерахування грошових коштів знайшло відображення по дебету рахунку 948 «Визнанні штрафи, пені, неустойки» в кореспонденції з кредитом рахунку 84 «Інші операційні витрати» в сумі 287305,54 гривень та віднесено підприємством до складу «Інших операційних витрат» (рядок 2180) «Звіту про фінансові результати (форма №2) за 2015 рік».
Відповідно до 14.1.39.  ст.14 ПК України  грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
14.1.156. податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
14.1.265. штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до  ст.44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
44.2. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до  ст.134 ПК України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього  Кодексу.
Планом рахунків бухгалтерського обліку, передбачено, що на рахунку 44 «Нерозподілені прибутку (непокриті збитки)» ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку. Виправлення помилок за минулі рік, що виявлені в поточному році, відповідно до  Положення (стандарту) 6  «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» відображається кореспонденцією рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об`єктів класів 1-6. В свою чергу, відповідно до п.20  П(С)БО 16  «Витрати» визнанні штрафі, пені, неустойка обліковуються на субрахунку 948 «Визнанні штрафи, пенсі, неустойки» та включаються до складу інших операційних витрат.
Застосований підприємством проведення (Дт948 Кт84) не суперечить вимогам Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, кореспонденція яких нею передбачена. Відповідно до Інструкції, по рядку 2180 «Інші операційні витрати» відображаються обороти за кредитом рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» (в т.ч. за кредитом субрахунку 948 «Визнанні штрафи, пенсі, неустойки») з дебетом субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» та відображаються: - собівартість реалізованих виробничих запасів, необоротних активів, утримуваних для продажу, і групи вибуття; витрати від операційних курсових різниць; втрати від знецінення запасів, відрахування на створення резерву сумнівних боргів і суми списаної понад резерв безнадійної дебіторської заборгованості, визнанні економічні (фінансові) санкції, відрахування на забезпечення майбутніх операційних витрат та ін.
Субрахунок 791 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки» та відображається по рядку 2190 «Фінансовий результат від операційної діяльності від операційної діяльності: прибуток» або по рядку 2195 «Фінансовий результат від операційної діяльності: збитки».
Відповідно до п.30 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «витрати», податки на прибуток визнаються витратами згідно з Положенням  (стандартом)  бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток».
Відповідно до  Положення (стандарту) 17, йдеться про поточний податок на прибуток та відстрочений податок на прибуток, при цьому в п.4 передбачено, що «поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток (відстрочені податкові зобов`язання, відстрочені податкові активи) визнаються витратами або доходом у звіті про фінансові результати, крім податку на прибуток, що нарахований внаслідок: 4.1. Дооцінки активів та інших господарських операцій, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку відображаються збільшенням власного капіталу. 4.2. Об`єднання підприємства шляхом придбання. Тобто, ПСБО 17 передбачено лише два випадку не включення податку на прибуток до складу витрат у звіт про фінансові результати  це збільшення власного капіталу (дооцінкою активів та інших господарських операцій) та об`єднання підприємства шляхом придбання. Відображення донарахованого (сплаченого) податку на прибуток за минулий звітний період до цих випадків не відноситься. Таким чином, в бухгалтерському обліку відображення по дебету 948 «Визнанні штрафи, пені, неустойки» визнаних економічних (фінансових) санкцій у вигляді донарахованого та сплаченого грошового зобов`язання з податку на прибуток та їх віднесення до складі операційних витрат по рядку 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (форма №2) чинним законодавством прямо не заборонено, точніше не передбачено.  Враховуючи відсутність у чинному законодавстві та методиці ведення бухгалтерського обліку узгодженості щодо питання корегування на суми донарахованих (сплачених) податків та зборів (штрафних санкцій), віднесення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» за Дт948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» суми нарахованого та сплаченого у 2015 році зобов`язання з штрафних санкцій в розмірі 50600 гривень згідно попереднього акту перевірки ТОВ «Техноторг-Авто» від 10.08.2015 не призводить до завищення інших операційних витрат.
Відповідно до п.  4.1.4. ст.4 ПК України  презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
У висновку експерта № 18-288/289 від 24.05.2019 року, за результатом проведення судово-економічної експертизи за матеріалами адміністративної справи № 814/1649/17 зазначено, що проведеними дослідженнями наданих матеріалів справи та додаткових документів віднесення у бухгалтерському обліку ТОВ «Техноторг-Авто» за Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» суми нарахованого та сплаченого у 2015 році зобов`язання з штрафних санкцій в розмірі 50 600,00 грн. згідно попереднього акту перевірки ТОВ «Техноторг- Авто» від 10.08.2015 № 291/14-03-22-02/34707499 не призводить до завищення інших операційних витрат Звіту про фінансові результати (форма № 2) за 2015 рік.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в цій частині позовні вимоги також підлягають задоволенню.
          У акті перевірки відповідачем було встановлено здійснення ТОВ «Техноторг-Авто» виплат доходів нерезидентам джерелом походження з України, з цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає наступне.    
Між ТОВ «Техноторг-Авто» та ОАО «Промагролизинг» 13.08.2013 укладено договір міжнародного лізингу №UA 004/13.
Відповідно до цього договору, ОАО «Промагролизинг» зобов`язаний придбати у власність у ОАО «Минский автомобильный завод» майно та передати ТОВ «Техноторг-Авто» за плату у тимчасово користування за плату на термін лізингу, після закінчення терміну лізингу право власності на майно переходить позивачу.
Протягом періоду 01.01.2015 по 31.12.2016, ТОВ «Техноторг-Авто» здійснював виплати на користь ОАО «Промагролизинг» у загальному розмірі 2026997 гривень.
Позивач вважає, що податок з доходів нерезидента ОАО «Промагролизинг» не нараховувався та не сплачувався, а тому під час перевірки, відповідач безпідставно донарахував позивачу 10% від суми сплачених на користь нерезидента платежів.
За правилами пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України  трансфертне ціноутворення - система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до  статті 39 цього Кодексу  контрольованими (підпункт 14.1.251-1).
Відповідно до  п. 141.4.2. ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до п.п.1, 2 ст.11 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухилення від сплати податків стосовно податків на доходи і майно відсотки, що виникають в одній Договірній Державі і виплачуються резидентові другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.
Однак такі відсотки можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Договірної Держави; але якщо одержувач фактично має право на відсотки, податок, що справляється, не повинен перевищувати 10 відсотків від валової суми відсотків. Компетентні органи Договірних держав за взаємною згодою встановлюють спосіб застосування такого обмеження.
Відповідно до пункту  103.1  статті  103 ПК України  застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з п.103.2. ст.103 ПК України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Відповідно до пункту  103.4  статті  103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Аналізуючи наведені норми міжнародного договору, колегія суддів дійшла висновку, що положення пунктів 1 і 2 статті 11 Угоди не можна тлумачити як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу. Цими двома пунктами встановлюється компромісне рішення для двох держав, яке передбачає оподаткування процентів у країні нерезидента, але залишає таке право і країні - джерелу походження процентів, у разі якщо це передбачено податковим законодавством цієї держави.
За загальним правилом, у разі виплати процентів на користь нерезидента відповідно до приписів підпункту  141.4.2  пункту  141.4  статті  141 ПК України  резидент має утримати податок з виплачених доходів у розмірі 15 відсотків    їх суми.
В той же час,  стаття 103 ПК України  передбачає умови, за яких податковий агент може застосувати відповідний міжнародний договір України з метою використання передбаченої у ньому пільги у вигляді або звільнення від оподаткування, або застосування пониженої ставки податку. Такою умовою є надання довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
ОАО «Промагролизинг» надав позивачу довідку про постійне місцезнаходження №1001 від 10.01.2015 та №02745у від 27.01.2016, які були видані Інспекцією Міністерства по податках і зборах Республіки Білорусь по Мінському району, які підтверджують статус резидента Республіки Білорусь, ТОВ «Техноторг-Авто».
Разом з тим, скаржник помилково вважає, що наявність зазначених довідок є підставою саме для звільнення позивача від утримання податку на доходи, адже така довідка є лише підставою для застосування однієї з двох пільг - звільнення або зменшення ставки податку, залежно від передбачених Угодою умов. Пункт 2 статті 11 Угоди чітко передбачає лише можливість застосування зниженої податкової ставки у розмірі 10%.
Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду України від 5 квітня 2016 року (справа №826/17223/14), від 29 березня 2016 року (справа №826/3685/13-а), Верховного Суду від 28 жовтня 2019 року (справа №810/6817/13-а) та в постанові Верховного Суду від 11 листопада 2019 року по справі № 560/2/19.
Враховуючи вище викладене, позовні вимоги в частині визнання протиправними дій відповідача щодо донарахування позивачу 10% від суми сплачених на користь нерезидента платежів задоволенню не підлягають. 
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕХНОТОРГ – АВТО» про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.05.207р. №0009251402, №0009261402, №0009241403 належним чином обґрунтовані, підтверджені наявними матеріалами справи та підлягають частковому задоволенню. 
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на скасування   рішення суду першої інстанції,   відповідно до приписів статті 139 КАС України, існують підстави для   перерозподілу судових витрат, зокрема, враховуючи часткове задоволення позовних вимог з податкового органу слід стягнути судові витрати позивача в розмірі 110582,71 грн.
Враховуючи вище викладене, колегія судів дійшла висновку, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення було неправильно застосовано норми матеріального права, а відтак, відповідно до ст.ст. 315, ст. 317 КАС України, - оскаржуване Рішення підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення у справі.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, - задовольнити частково.
Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року по справі № 814/1649/17, - скасувати.
Прийняти нову постанову, якою позов товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕХНОТОРГ – АВТО»,  - задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення  Головного управління ДФС у Миколаївській області від 12.05.2017 №0009251402 та №0009261402.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, Миколаїв, 54001, код 39394277) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕХНОТОРГ - АВТО" (пр. Гер. Сталінграду, 113/1, м. Миколаїв, 54025, код 34707499) судові витрати в розмірі  110 582,71 гривень (сто десять тисяч п`ятсот вісімдесят дві грн.) 71 коп.
В решті позову, - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.    

Суддя-доповідач 	 	Семенюк Г.В.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Шляхтицький О.І.