ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
13 травня 2020 року           справа №200/10941/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі суддів: Арабей Т.Г.,  Геращенка І.В., Ястребової Л.В., за участю секретаря судового засідання – Тішевського В.В., представника позивача – Охременко Л.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року № 200/10941/19-а (головуючий суддя І інстанції – Кониченко О.М.), складене у повному обсязі 17 грудня 2019 року у м. Слов`янськ Донецької області за позовом Державного підприємства «Шахта ім. С. Сургая» до Державної податкової служби України про скасування податкової консультації № 2808/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 20 червня 2019 року та зобов`язання надати нову консультацію,-

                                                           ВСТАНОВИВ:

10 вересня 2019 року Державне підприємство «Шахта ім. С. Сургая» звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України про скасування податкової консультації відповідача № 2808/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 20 червня 2019 року та зобов`язання надати нову індивідуальну податкову консультацію (а.с. 3-4).
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року у справі  адміністративний позов задоволено. Скасовано податкову консультацію надану Державною фіскальною службою України Державному підприємству «Шахта ім. М.С. Сургая» №2808/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 20 червня 2019 року.  Зобов`язано Державну фіскальну службу України надати Державному підприємству «Шахта ім. М.С. Сургая»  нову письмову податкову консультацію на його звернення від 14 травня 2019 року № 682 року з урахуванням висновків суду (а.с. 112-115). 
Не погодившись із судовим рішенням, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року у справі № 200/10941/19-а та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
Апелянтом зазначено, що відносно першого питання консультації позивача, відповідачем зазначено, що у разі порушення строків реєстрації податкових накладних, до платника податків застосовуються штрафні санкції згідно Податкового Кодексу України.
Висновок суду першої інстанції про ненадання відповіді на друге питання консультації зроблений без врахування вимог п. 53.2 ст. 53 Податкового Кодексу України, яка регламентує можливість оскарження платником податків наданої консультації, а неповне надання індивідуальної консультації не є підставою для її оскарження (а.с. 118-120).
Ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2020 року замінено відповідача у справі – Державну фіскальну службу України на Державну податкову службу України.
Представник позивача в судовому засіданні заперечувала проти задоволення апеляційної скарги.
Представник відповідача в судове засідання не з`явився, про дату, час та місце розгляду справи повідомлявся судом належним чином.
12 травня 2020 року до канцелярії суду від Державного підприємства «Шахта ім. С. Сургая» надійшов відзив на апеляційну скаргу, в кому зазначено, що рішення суду першої інстанції прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції  залишити без змін, з наступних підстав.
В суді першої та апеляційної інстанції встановлено, що Державне підприємство “Шахта ім. С. Сургая” є юридичною особою, яке зареєстровано та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з кодом 40695853.
14 травня 2019 року листом № 682 Державне підприємство “Шахта ім. С. Сургая” направило на адресу Державної фіскальної служби України запит про надання письмової податкової консультації з наступних питань:
1) Чи застосовуються штрафні санкції відповідно ст. 120-1 ПКУ у разі порушення граничного строку реєстрації або відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних складених відповідно підпункту «б» п. 198.5 ст.198 ПКУ на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, що не надаються отримувачу (покупцю).
2) Чи керуються органи державної фіскальної служби у своїй діяльності листом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2017 року № 11310-09-10/10306 у якому зазначено, що у разі порушення платником податку граничного строку реєстрації або відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до пункту 198.5 ст.198 ПКУ до такого платника податку застосовуються штрафні санкції визначені відповідно до ст. 120-1 ПКУ, крім податкових накладних, складених відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 ст.198 ПКУ (а.с. 8).
Державна фіскальна служба України, розглянувши запит позивача надала індивідуальну податкову консультацію №2808/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 20 червня 2019 року (а.с. 9).
Податковою консультацією на питання позивача роз`яснено наступне: 
«…Відповідальність за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН визначено статтею 120-1 ПКУ.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПКУ порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 ПКУ, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 ПКУ покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у відповідних розмірах.
При цьому ПКУ не передбачено винятків щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію (відсутність реєстрації) в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування, крім тих, що встановлені безпосередньо пунктом 120-1. 1 статті 120-1 та пунктами 35 та 42 підрозділу 10 розділу XX ПКУ.
Отже, враховуючи норми статті 201, пункту 120 1 .1 статті 120 1 ПКУ, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, є підставою для застосування до такого платника штрафу».
Державне підприємство “Шахта ім. С. Сургая” зазначає, що текст отриманої податкової консультації не містить відповідей на поставлені запитання та суперечить нормам чинного законодавства.
Спірним питанням у справі є правомірність надання податковим органом індивідуальної консультації на запит позивача.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що надана податковим органом консультації не відповідає нормам діючого законодавства.
Суд апеляційної інстанції погоджується з рішенням суду першої інстанції з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України (далі – ПК України).
Відповідно до пункту 61.1  статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п. 14.1.172  ст. 14 ПК України  податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
При цьому, пп. 14.1.172-1  п. 14.1  ст. 14 ПК України  визначено, що індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту  52.1  статті  52 Податкового Кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Відповідно до пункту  52.4  статті  52 Податкового Кодексу України індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі - контролюючими органами та державними податковими інспекціями; у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Відповідно до пункту  53.3  статті  53 Податкового Кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Тобто, податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
14 травня 2019 року листом № 682 Державне підприємство “Шахта ім. С. Сургая” направило на адресу Державної фіскальної служби України запит про надання письмової податкової консультації (а.с. 8).
Державна фіскальна служба України, розглянувши запит позивача надала індивідуальну податкову консультацію №2808/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 20 червня 2019 року (а.с. 9).
Податковою консультацією на питання позивача роз`яснено, що відповідно до норм статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПКУ, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, є підставою для застосування до такого платника штрафу.
З аналізу наведених норм  ПК України, суд приходить до висновку, що податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу щодо застосування конкретних норм податкового законодавства. 
Також право позивача на оскарження індивідуальної податкової консультації, як правового акту індивідуальної дії, прямо передбачено чинним законодавством України. Надання консультації є наслідком належної реалізації податковим органом своїх владних управлінських функцій в сфері податкового законодавства, яка може створювати для платника податків на якого вона спрямована відповідні права у цій сфері. Зазначена консультація, як певне рішення суб`єкта владних повноважень повинне відповідати вимогам законодавства, норми якого регулюють відповідні правовідносини.
Щодо суті податкової консультації та спірних в ній питань, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу) (пп. Б) п. 198.5 ст. 198 ПК України).
Згідно з п. 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового Кодексу встановлено, що «Тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.
У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.
Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві».
Згідно до п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, що діяла  на час виникнення спірних правовідносин) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. 
З аналізу вищевказаних норм права слідує, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.  
При цьому, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Позивач у запиті про надання індивідуальної податкової консультації визначив, що мова йде про застосування (не застосування) штрафних санкцій відносно податкових накладних складених відповідно «підпункту «б» п.198.5 ст.195 ПКУ на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, що не надаються отримувачу (покупцю).
Відповідач у податковій консультації посилався на норми ст. 201, пункту 120-1 .1 статті 120-1 ПК України без  врахування приписів підпункту «б» п.198.5 ст.195 ПК України при умовах: податкова накладна не видається отримувачу та складена на постачання товарів/послуг для операцій які звільнені від оподаткування.
Відтак, податкова консультація відносно першого питання її запиту надана без врахування всієї запитуваної інформації та норм діючого законодавства, посилання на правомірність такої консультації в апеляційній скарзі є незмістовним.
Крім того, відповідачем відносно другого питання  позивача взагалі не  недавно будь якої відповіді, що свідчить про неповноту надання індивідуальної консультації.   
Посилання відповідача в апеляційній скарзі, на надання повної консультації, на наявність права на оскарження податкової консультації, на думку суду є безпідставним з огляду на відсутність консультації з запитуваного питання позивачем.  
При цьому, податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу щодо застосування конкретних норм податкового законодавства, відтак, консультація, яка містить невірні висновки щодо застосування норм права може призвести до порушення прав позивача в частині накладення штрафних санкцій за порушення діючого законодавства.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції щодо необхідності скасування спірної податкової консультації та надання нової з урахуванням висновків суду, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
За змістом статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку,  що суд першої інстанції під час розгляду даної справи об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються належними письмовими доказами, які зібрані та досліджені судом у судовому засіданні під час розгляду даної адміністративної справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про задоволення адміністративного позову прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому рішення Донецького окружного адміністративного суду  необхідно залишити без змін.
Керуючись ст. 283, 310, 315, 316, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                          ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України  - залишити без задоволення. 
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року № 200/10941/19-а  - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання  повного судового рішення, та продовжується на строк  дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України щодо запобігання поширення коронавірусної хвороби (COVID-19).
Повне судове рішення складено 14 травня 2020 року.

        Судді                                                                                        Т.Г.Арабей 
                                                                                                              І.В. Геращенко
                                                                                                      Л.В. Ястребова