ПОСТАНОВА
Іменем України

19 травня 2020 року 
Київ
справа №826/10104/16
касаційне провадження №К/9901/28132/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Клімат Простор» (далі - Товариство) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 (головуючий суддя - Саприкіна І.В., судді - Кучма А.Ю., Карпушова О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Клімат Простор» до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У липні 2016 Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0010011404 від 22.06.2016 повністю.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 07.06.2016 № 128/26-15-14-04-03/37587936, на підставі висновків якої Управлінням було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують факти придбання товарів у ТОВ «Аніта-Буд», які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що: придбані у зазначеного контрагента товари були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності та реалізовані іншим суб`єктам господарювання.  

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 12.10.2016 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0010011404 від 22.06.2016. 

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що:  господарські операції між позивачем та ТОВ «Аніта-Буд» були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства,  придбані у ТОВ «Аніта-Буд» товари були реалізовані Товариством іншим суб`єктам господарювання, що також підтверджується належним чином складеними первинними документами, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю, а висновок Управління про безтоварність зазначених господарських операцій є таким, що не відповідає дійсності, не ґрунтується на нормах законодавства України та не підтверджений будь-якими доказами, з урахуванням того, що наявність ухвали Жовтневого районного суду міста Дніпропетровська від 01.03.2016 у справі № 201/2924/16-к про накладення арешту на грошові кошти, що знаходяться на рахунку ТОВ «Аніта-Буд» № НОМЕР_1 , відкритому в ПАТ «Креді Агріколь Банк», яка винесена за результатами розгляду клопотання слідчого у кримінальному провадженні №32016040000000006 від 12.02.2016, не відповідає висунутим процесуальним  законом  критеріям належності, допустимості та достовірності доказів, оскільки зазначене кримінальне провадження не стосується посадових осіб ТОВ «Аніта-Буд» та/або Товариства.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 23.11.2016 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким відмовив у задоволенні позову.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що факт здійснення господарський операцій між Товариством та ТОВ «Аніта-Буд» не підтверджується необхідними документами, оскільки наданий Товариством договір поставки укладено раніше, ніж було відкрито банківський рахунок контрагента, що зазначений у цьому договорі, що свідчить про те, що договір був укладений заднім числом виключно для здійснення вигляду господарської операції.

Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 29.12.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що договір № 4 від 29.09.2015 був укладений саме 29.09.2015, а той факт, що в договорі вказано банківський рахунок ТОВ «Аніта-Буд», який був відкритий пізніше, пояснюється тим, що сторонами зазначений договір був викладений у новій редакції (із зазначенням банківського рахунка контрагента) без складання окремого договору чи додаткової угоди. Це є лише неумисною технічною помилкою сторін, яка порушує сам порядок внесення змін до договору, однак жодним чином не доводить фіктивність чи недійсність (неукладеність) самого договору, оскільки саме лише порушення внесення змін до чинного договору не є безумовним доказом незаконності здійсненої господарської операції. Сама відсутність окремого договору у вигляді єдиного документу або наявність/відсутність певних додатків до договору не відміняють факту здійснення господарської операції, якщо наявні всі первинні документи, що її підтверджують.

У запереченні на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.05.2020 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 19.05.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з питань з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Аніта-Буд» за жовтень 2015 року та контрагентами покупцями, результати якої оформлені актом від 07.06.2016 № 128/26-15-14-04-03/37587936, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за листопад 2015 року на загальну суму 178327,00 грн. 

Зокрема, у акті перевірки вказано, що Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту жовтня 2015 року податок на додану вартість по господарських операціях з ТОВ «Аніта-Буд» (договір № 4 від 29.09.2015), оскільки: відповідно до єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Аніта-Буд» адресу позивача зареєструвало податкові накладні з номенклатурою товарів, які мають іноземне походження, при реалізації яких реєстрація податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язковою, тоді як у ТОВ «Аніта-Буд» відсутнє придбання зазначеного товару з моменту реєстрації по 31.10.2015; відсутність факту реального одержання (купівлі) ТОВ «Аніта-Буд» відповідної кількості ідентифікованого товару від контрагентів-постачальників у жовтні 2015 року та попередніх звітних періодах засвідчує недійсність (неможливість) формування ним відповідного активу та доказує фіктивне введення в обіг ідентифікованого товару та нереальність здійснення ТОВ «Аніта-Буд» його первинного постачання (продажу) на користь Товариства; в Єдиному державному реєстрі судових рішень наявна ухвала Жовтневого районного суду міста Дніпропетровська від 01.03.2016 у справі № 201/2924/16-к про накладення арешту на грошові кошти, що знаходяться на рахунку ТОВ «Аніта-Буд» № НОМЕР_1 , відкритому в ПАТ «Креді Агріколь Банк», яка винесена за результатами розгляду клопотання слідчого у кримінальному провадженні №32016040000000006 від 12.02.2016, в якій зазначено, що досудовим розслідуванням встановлено, що ТОВ «Аніта-Буд» відкрито рахунки в банківських установах, які використовуються в механізмі конвертації грошових коштів.

На підставі висновків акта перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення № 0010011404 від 22.06.2016, яким збільшило Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 222909,00 грн., у тому числі: 178327,00 грн. - за основним платежем, 44582,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). 

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до  Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до абзаців 1-2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, виходив з того, що: господарські операції між позивачем та ТОВ «Аніта-Буд» були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та регістрами бухгалтерського обліку, зокрема: видатковими накладними, датованими 05.10.2015 та 12.10.2015, згідно яких відпуск товарів здійснював ОСОБА_1 , а отримання - ОСОБА_2 ;    податковими накладними з доданим до них витягом з Єдиного реєстру податкових накладних;    картками рахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по контрагенту ТОВ «Аніта-Буд» за жовтень 2015 року з проводкою по рахунку 281 «Товари на складі», - згідно якої за дебетом рахунку зафіксовано надходження неоплаченого товару на суму 1069960,79 грн.; оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за жовтень 2015 року, згідно якої зафіксована заборгованість Товариства перед ТОВ «Аніта-Буд» у сумі 1069690,79 грн. (оскільки вказана сума заборгованості непогашена та обліковується в бухгалтерському обліку Товариства); договором перевезення вантажу № ВШ-8 від 21.03.2011, укладеним між ФОП ОСОБА_3 (як перевізником) і Товариством (як відправником), згідно якого перевізник зобов`язується за плату доставляти автомобільним транспортом в межах України довірені йому відправником вантажі з місця відправлення до пункту призначення, і видавати вантажі уповноваженим на їх одержання особам;    товарно-транспортними накладними за 05.10.2015 та 12.10.2015 (форма № 1-ТН), згідно яких перевезення товарів від ТОВ «Аніта-Буд» здійснювалося за рахунок позивача з використанням перевізника ФОП ОСОБА_3 ; усі первинні бухгалтерські документи була надані перевіряючим згідно копій реєстрів документів від 26.05.2016, 27.05.2016, 30.05.2016 та 31.05.2016; операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства,  придбані у ТОВ «Аніта-Буд» товари були реалізовані Товариством іншим суб`єктам господарювання, що також підтверджується належним чином складеними первинними документами; всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю; наявність ухвали Жовтневого районного суду міста Дніпропетровська від 01.03.2016 у справі № 201/2924/16-к про накладення арешту на грошові кошти, що знаходяться на рахунку ТОВ «Аніта-Буд» № НОМЕР_1 , відкритому в ПАТ «Креді Агріколь Банк», яка винесена за результатами розгляду клопотання слідчого у кримінальному провадженні №32016040000000006 від 12.02.2016, не відповідає висунутим процесуальним  законом  критеріям належності, допустимості та достовірності доказів, оскільки зазначене кримінальне провадження не стосується посадових осіб ТОВ «Аніта-Буд» та/або Товариства.

В свою чергу, суд апеляційної інстанцій, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що факт здійснення господарський операцій між Товариством та ТОВ «Аніта-Буд» не підтверджується необхідними документами, посилаючись лише на те, що наданий Товариством договір поставки укладено раніше, ніж було відкрито банківський рахунок контрагента, що зазначений у цьому договорі, що свідчить про те, що договір був укладений заднім числом виключно для здійснення вигляду господарської операції.

Разом з цим, висновок про відсутність факту здійснення господарських операцій може ґрунтуватися лише на встановлених обставинах щодо повної відсутності відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), оскільки, як зазначалося вище, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, з урахуванням того, що відсутність окремого договору у вигляді єдиного документу або наявність/відсутність певних додатків до договору не відміняють факту здійснення господарської операції, якщо наявні всі первинні документи, що її підтверджують. 

В свою чергу, суд апеляційної інстанції обставин щодо реального здійснення (нездійснення) господарських операцій не перевірив, а обмежився лише датою укладення договору, зазначеною у договорі, та датою відкриття банківського рахунка ТОВ «Аніта-Буд», зазначеного у цьому договорі.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судом апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду апеляційної інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалене у даній справі судове рішення суду апеляційної інстанцій підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої, частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2, ч. 4 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Клімат Простор» задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду