П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/2437/19	
Головуючий в 1 інстанції: Попов В.Ф.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі (правонаступник - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі) на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року у справі за адміністративним позовом фермерського господарства "Кланд" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі (правонаступник - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У листопаді 2019 року ФГ "Кланд" звернулось з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.05.2019 № 0004371307, № 0004381307, № 0004391307.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що для здійснення господарської діяльності фермерське господарство укладало договори оренди земельних паїв з фізичними особами на території Новодмитрівської сільської ради, Генічеського району. Висновки податкового органу про те, що позивачем неврахована дійсна нормативно-грошова оцінка є хибними, оскільки жодних доказів про її наявність відповідач не надав та перевищив свої повноваження самостійно її визначивши. Отже відповідач у незаконний спосіб розрахував вартість земельної частки паю які перебувають у оренді позивача, що стало причиною невірного відображення відомостей про заниження ФГ "Кланд" податку на доходи фізичних осіб та військового збору та застосовано неправомірно фінансові санкції.
Відповідачем надано відзив на позовну заяву в якому він просить відмовити у задоволенні позовних вимог зазначивши наступне, оскільки Позивач мав би привести договори оренди земельних часток (паїв) в частині встановлення розміру орендної плати не менше 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки у відповідності до Указу Президента України від 02.02.2002 № 92/2002. Фізичні особи, уклавши договори оренди землі з Позивачем із вартістю оренди меншою ніж це передбачено Указом № 92 та статтею 170 ПК України відмовились від частини винагороди на свою користь, тим самим надавши Позивачеві пільгові умови оренди, що є їх правом. Але відмова фізичних осіб від частини винагороди за надані в оренду земельні ділянки не тягне за собою зменшення оподатковуваного доходу (бази оподаткування), визначеного виходячи з мінімальної вартості оренди, яка встановлена законодавством України.
Позивач, будучи податковим агентом щодо виплат орендної плати фізичним особам, податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, мав обчислити виходячи з мінімального розміру орендної плати, визначеного Указом Президента України № 92 як того вимагають приписи підпункту 170.1 статті 170 ПК України і здійснити відповідні утримання та перерахування податків на відповідні рахунки класифікації доходів державного та місцевих бюджетів України. Об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб за операціями з надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж 3% визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю).

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 23 січня 2020 року визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 06.05.2019 № 0004371307, № 0004381307, № 0004391307.
Стягнув з Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (код ЄДРПОУ 39394259) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Фермерського господарства "Кланд" (код ЄДРПОУ 24108179) судовий збір за подачу позову у сумі 2 349,56 грн (дві тисячі триста сорок дев`ять грн 56 коп).

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції помилково не врахував Указ Президента України від 02 лютого 2002 року № 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян-власників земельних ділянок та часток (паїв)». 
- перевіркою повноти відображення в звіті 1ДФ нарахування, утримання військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 встановлено, що платником подано з недостовірними відомостями та з помилками податкові звіти про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку на доходи з фізичних осіб та невірно відображено відомості щодо нарахованого податку та військового збору у поданих податкових розрахунках за формою 1ДФ за 4 кв. 2016 року, 4 кв. 2017 року, 4 кв. 2018 року.
В ході апеляційного провадження була здійснена заміна Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі на правонаступника - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі на підставі клопотання  від 04.05.2020 № 241/9/21-22-09-02-10 (а.с. 156).
05.05.2020 до суду апеляційної інстанції від  відповідача  надійшло клопотання за вх. № 8971/20 про відкладення розгляду справи на іншу дату, обґрунтоване запровадженням з 12.03.2020 по 11.05.2020 карантину на території України через спалах у світі коронавірусу (COVID-19). При цьому, заявник посилається на постанову Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19»  (а.с. 160-162).
Розглянувши подане клопотання, колегія суддів не знаходить підстав для його задоволення, оскільки вказаними актами не зупинено (призупинено) функціонування органів державної влади, в тому числі судів, які наразі працюють в звичайному режимі, але з дотриманням норм, попереджуючих розповсюдження інфекції.
Більше того, на своєму засіданні 17.03.2020 Рада суддів Україні рекомендувала судам продовжувати здійснювати правосуддя, незважаючи на епідемію коронавірусу и карантин, однак, по можливості, здійснювати судовий розгляд справи в порядку письмового провадження без участі сторін.
При цьому, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не позбавлений права прийняти участь у справі в режимі відеоконференції.
А відтак, з метою дотримання строку розгляду апеляційної скарги, передбаченого частиною 1 статті 309 КАС України, на підставі пункту 2 частини 1 статті 311 КАС України, суд вважає за можливе розглянути дану справу в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що ФГ «Кланд» протягом 2016-2018 років використовувало земельні ділянки орендодавців-громадян по Новодмитрівській сільраді Генічеського району про що укладено договори оренди земельних ділянок (паїв).
Кількість договорів та предмет договору сторонами не оспорюється.
Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі провело документальну планову виїзну перевірку ФГ «Кланд» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018.
Проведеною перевіркою ФГ «Кланд» встановлено, зокрема, порушення:
І. підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 пункту 170.1 статті 170, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288, пункту 289.3 статті 289, пункту 6, пункту 8, пункту 9 підрозділу 6 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Указу Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» від 02.02.2002 № 92/2002 через заниження оподатковуваного доходу від надання майна (земельних ділянок (паїв)) в оренду за перевіряємий період з 01.01.16 по 31.12.18 занижено податок на доходи з фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата всього у сумі 96 815,56 грн.
II. статті 51, підпункту 70.16.1 пункту 70.16 статті 70, підпункту  176.2 статті 176 ПК України, пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, платником подано з недостовірними відомостями та з помилками податкові звіти про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку на доходи з фізичних осіб та невірно відображено відомості щодо нарахованого доходу у поданих податкових розрахунках за формою 1-ДФ за 4 кв. 2016 року, 4 кв. 2017 року та 4 кв. 2018 року.
III. підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.1 та підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 170.1 статті 170, пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункту 289.3 статті 289, пункту 6, пункту 8, пункту 9 підрозділу 6 розділу XX «Перехідні положення», підпункту 1.2 та 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних Положень ПК України через заниження оподатковуваного доходу від надання майна (земельних ділянок (паїв)) в оренду за перевіряємий період з 01.01.16 по 31.12.18 занижено військовий збір всього в сумі 7 958,33 грн.
За наслідками перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 06.05.2019, а саме:
-№ 0004371307 про збільшення податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 96 815,56 грн.;
-№ 0004381307 штрафні санкції в сумі 510 грн;  
-№ 0004391307 про збільшення податкових зобов`язань за платежем військовий збір на 7 958,33 грн.
На думку податкового органу, позивач не врахував приписи ПК України щодо розміру орендної плати земельної частки паю, нормативну грошову оцінку орендованих земель, статтю 1 Указу Президента України “Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" від 02.02.2002 № 92/2002, оскільки платник податків мав би проводити нарахування орендної плати у розмірі 3 % від нормативно-грошової оцінки з урахуванням коефіцієнтів, визначеними чинним законодавством.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що за відсутності об`єкта оподаткування (доходу) немає передбачених ПК України підстав для утримання податку на доходи фізичних осіб та, відповідно, військового збору, у зв`язку з чим донарахування відповідачем грошового зобов`язання, штрафних (фінансових) санкцій та пені з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, згідно з податковими повідомленнями-рішеннями є передчасним.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України, Закону України “Про оренду землі”.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
На підставі підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування податком з доходів фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, тобто, будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
За правилами підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.
Особливості оподаткування доходів від надання нерухомості в оренду регламентується пунктом 170.1 статті 170 Податкового Кодексу України, та відповідно до пп.170.1.1 якого податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому, об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Згідно з пунктом 288.1 статті 288 ПК України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Відповідно до статті 13 Закону “Про оренду землі”, договір оренди землі це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння та користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
За змістом статті 21 Закону України “Про оренду землі”, розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПКУ). Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.
На підставі Постанови Кабінету Міністрів України “Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів” від 31.10.2011 № 1185, її дія поширюється лише щодо визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності. Згідно із пунктом 1 цієї Методики, нормативна грошова оцінка земельних ділянок здійснюється з метою визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, а також під час розроблення показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.
Отже, правила нарахування орендної плати за землю, як різновид земельного податку, що встановлений Податковим кодексом України, стосуються оренди земельних ділянок державної та комунальної власності.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 19.02.2019 року (справа № 825/3698/13-а), 13.02.2019 року (справа 357/18135/15-ц).
У спірних правовідносинах земельні ділянки, які орендує позивач, не належать до земель державної або комунальної власності. Укладені з фізичними особами договори є цивільно-правовими, а отже, цим правочинам притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов`язковість його виконання сторонами тощо.
До того ж, орендна плата за ділянки, які знаходяться в приватній власності, не є податком, її розмір не регулюється нормами ПК України.
Матеріали справи свідчать, що ФГ "Кланд" утримувався податок на доходи фізичних осіб із суми доходів у вигляді орендної плати, яка була передбачена договорами оренди з власниками земельних ділянок, і яка фактично була виплачена власникам земельних ділянок.
Водночас, податковим органом здійснено донарахування податку на доходи фізичних осіб з доходу, який не був нарахований та виплачений орендарем.
Згідно з пунктом 71 рішення Європейського суду з прав людини у справі "ZWIERZYСSKI v. POLAND", Арр. 34049/96, 19 June 2001 позбавлення майна, може бути виправданим, лише якщо воно відбувається в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом. Крім того, будь-яке втручання у право власності має відповідати критерію пропорційності. 
Під час втручання необхідно дотримуватися "справедливої рівноваги" між загальними інтересами суспільства і вимогами захисту основних прав людини (рішення у справі CASE OF PRESSOS COMPANIA NAVIERA S.A. AND OTHERS v. BELGIUM, App. № 17849/91, 20 November 1995).  Цю рівновагу буде порушено, якщо людині доведеться нести надто специфічний або надмірний тягар.
При цьому, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти коректно і дуже послідовно (рішення у справі "BEYELER v. ITALY", App. № 33202/96, 5 January 2000). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок
Крім цього, згідно п. 17 рішення у справі «POLIMERKONTEYNER, TOV v. UKRAINE», Арр. 23620/05, 24 November 2016, будь-яке втручання, включаючи те, яке виникло в результаті заходів для забезпечення сплати податків, не повинно порушувати «справедливого балансу» між вимогами загальних інтересів суспільства та вимогами захисту основних прав людини. Важливість забезпечення такого балансу в цілому відображається в структурі статті 1 Першого протоколу. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на зацікавлену особу буде покладено індивідуальний та надмірний тягар.
Отже, на підставі викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що за відсутності об`єкта оподаткування (доходу) немає передбачених ПК України підстав для утримання податку на доходи фізичних осіб та, відповідно, військового збору, у зв`язку з чим донарахування відповідачем грошового зобов`язання, штрафних (фінансових) санкцій та пені з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, згідно з податковими повідомленнями-рішеннями є передчасним.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Посилання апелянта на Указ Президента України від 02 лютого 2002 року № 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян-власників земельних ділянок та часток (паїв)», є безпідставними, оскільки цей указ носить рекомендаційний характер.
Вказаний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Першої судової палати Касаційного цивільного суду, що викладена в постанові від 17 жовтня 2018 року у справі № 420/655/16-ц, № судового рішення в ЄДРСРУ 77393346.
Посилання податкового органу в апеляційній скарзі, що перевіркою повноти відображення в звіті 1ДФ нарахування, утримання військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 встановлено, що платником подано з недостовірними відомостями та з помилками податкові звіти про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку на доходи з фізичних осіб та невірно відображено відомості щодо нарахованого податку та військового збору у поданих податкових розрахунках за формою 1ДФ за 4 кв. 2016 року, 4 кв. 2017 року, 4 кв. 2018 року колегія суддів відхиляє, адже правила нарахування орендної плати за землю, як різновид земельного податку, що встановлений Податковим кодексом України, стосуються оренди земельних ділянок державної та комунальної власності.
Як зазначено судом вище, у спірних правовідносинах земельні ділянки, які орендує позивач, не належать до земель державної або комунальної власності. Укладені з фізичними особами договори є цивільно-правовими, а отже, цим правочинам притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов`язковість його виконання сторонами тощо.
До того ж, орендна плата за ділянки, які знаходяться в приватній власності, не є податком, її розмір не регулюється нормами ПК України.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги фермерського господарства "Кланд" є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі (правонаступник - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі) залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року у справі № 540/2437/19 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий:                                                                              О.І. Шляхтицький

Суддя:                                                                                         Г.В. Семенюк

Суддя:                                                                                         С.Д. Домусчі