ПОСТАНОВА
Іменем України

21 травня 2020 року 
Київ
справа №580/1267/19
адміністративне провадження №К/9901/29201/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 року (головуючий суддя - Гаврилюк В. О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року (головуючий суддя - Бєлова Л. В., судді: Безименна Н.В., Кучма А. Ю.) у справі № 580/1267/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, - Головне управління Державної казначейської служби України в м. Києві, про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії, 
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач,  ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом, в якому просив:
- визнати протиправною бездіяльність Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС), що полягає у неподанні відповідному органу Державної казначейської служби України висновку про повернення ОСОБА_1 сплачених грошових коштів у розмірі 259285 грн;
- зобов`язати ГУ ДФС підготувати та подати до відповідного органу Державної казначейської служби України висновок про повернення ОСОБА_1 сплачених грошових коштів у розмірі 259285 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що при укладенні 20 жовтня 2014 року договору купівлі-продажу квартири ним було сплачено податок на доходи фізичних осіб у розмірі 259285 грн. В подальшому, згідно з договором від 11 червня 2018 року договір купівлі-продажу квартири було розірвано, у зв`язку з чим позивач вважає, що в розумінні положень статті 43 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податок з доходів фізичних осіб є надмірно сплаченим і він має право на повернення цих коштів, проте, відповідач протиправно не визнає такого права і не подає відповідний висновок до органу Державної казначейської служби України.
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 22 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
20 жовтня 2014 року між ОСОБА_1 та ОСОБА_2 укладений договір купівлі-продажу квартири, посвідчений приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Григорян Д. Г. за реєстровим № 743.
У день посвідчення договору, на виконання вимог статті 172 Податкового кодексу України, позивачем було сплачено податок з доходів фізичних осіб в розмірі 259285,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 1 від 20 жовтня 2014 року.
Договір купівлі-продажу було укладено з відстрочкою платежу. Відповідно до положень пунктів 4 та 7 договору купівлі-продажу право власності на квартиру у ОСОБА_2 виникає після державної реєстрації, яка здійснюється після повного розрахунку між сторонами за продану квартиру.
11 червня 2018 року у зв`язку з тим, що ОСОБА_2 у повному обсязі не розрахувалась з позивачем за квартиру, сторонами було укладено договір про розірвання договору купівлі-продажу від 20 жовтня 2014 року, який зареєстровано в реєстрі за №125.
Положеннями пункту 2 цього договору зазначено, що позивач повернув у повному обсязі покупцю - ОСОБА_2 кошти, сплачені нею до підписання договору купівлі-продажу від 20 жовтня 2014 року.
26 лютого 2019 року з метою повернення надміру сплаченого ПДФО позивач звернувся з заявою до Головного управління ДФС у м. Києві.
26 березня 2019 року відповідачем надано відповідь за вих. № 40958/Я/26-15-13-04-20, якою відмовлено позивачу в поверненні надмірно сплаченого ПДФО в розмірі 259285,00 грн.
Відповідь обґрунтована тим, що нормами Податкового кодексу України не передбачено повернення податку, який сплачено під час нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу нерухомого майна, у разі розірвання у майбутньому даного договору, а тому, з урахуванням пункту 172.8 статті 172 Податкового кодексу України та враховуючи законодавчо встановлені строки давності, а саме пункт 102.5 статті 102 ПК України, відповідно до якої заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування, ГУ ДФС у м. Києві зазначило про відсутність підстав для перерахування зазначених коштів.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції з посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 23 червня 2018 року у справі №810/3522/16 зазначив, що у разі розірвання договору купівлі-продажу нерухомого майна, за який сплачений податок на доходи фізичних осіб, платник такого податку має право на його повернення. Суд відхилив доводи відповідача щодо порушення позивачем строків подання заяви про повернення надміру сплаченого податку, визначених пунктом 102.5 статті 102 ПК України, з тих підстав, що умовою для повернення надмірно сплаченого податку є подання відповідної заяви протягом 1095 днів від дати виникнення у платника податку права на його повернення. Оскільки договір купівлі-продажу, який був підставою для сплати позивачем податку на доходи фізичних осіб в розмірі 259285,00 грн, був розірваний 11 червня 2018 року, то саме з цієї дати грошові кошти набули статусу переплати та відповідно з цієї дати у позивача виникло право звернутися до відповідача із заявою про їх повернення. Тобто, строк для подання заяви про повернення надміру сплаченого податку на доходи фізичних осіб позивачем не пропущено, оскільки такий розпочав свій перебіг 12 червня 2018 року.
Суд апеляційної інстанцій підтримав позицію суду першої інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції і постанову апеляційного суду скасувати, ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Касаційна скарга обґрунтована порушенням судами пункту 43.3. статті 43 ПК України. Зазначає, що Податковим кодексом України не передбачено можливості повернення податку, який сплачений під час нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу нерухомого майна, у разі розірвання у майбутньому даного договору. При цьому, на переконання скаржника, укладений договір про розірвання договору купівлі-продажу квартири, з точки зору цивільного законодавства, розглядається як самостійний договір і не має відношення до договору купівлі-продажу квартири. Враховуючи законодавчо встановлені строки давності, а саме пункт 102.5 статті 102 ПК України, відповідно до якого заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплаті або отримання права на таке відшкодування, ГУ ДФС вважає, що оскільки кошти сплачені до бюджету 20 жовтня 2014 року, граничним строком для повернення цих коштів було 20 жовтня 2017 року. Тому скаржник вважає, що підстави для задоволення позову відсутні.
Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги та правильність  висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Колегією суддів визначено, що позиція відповідача про порушення судами норм права при ухваленні судових рішень обґрунтована трьома доводами: 1) відсутність у ПК України норми, яка передбачає право платника на повернення податку, який сплачений під час нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу нерухомого майна, у разі розірвання у майбутньому даного договору; 2) самостійність укладеного договору про розірвання договору купівлі-продажу квартири як окремого правочину, який не має відношення до договору купівлі-продажу квартири; 3) пропуск позивачем строку у 1095 днів для подання заяви про повернення сплаченого податку.
Отже, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення у цій справі в межах зазначених доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи. Зі змісту касаційної скарги вбачається, що вона не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанцій надавали оцінку встановленим обставинам справи.
Щодо права позивача на повернення сплаченого при укладенні договору купівлі-продажу квартири податку на доходи фізичних осіб у разі розірвання такого договору в подальшому, колегія суддів зазначає, що зазначене питання вже було предметом розгляду Верховним Судом у справі №810/3522/16.
Так, у постанові від 23 червня 2018 року, яку судами попередніх інстанцій правильно прийнято до уваги, Верховний Суд зазначив, що у разі розірвання договору купівлі-продажу нерухомого майна, за який сплачений податок, платник такого податку має право на його повернення. 
Зазначений висновок зроблено на підставі аналізу норми статті 172 ПК України, яка регулює порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна, і підстав для відступу від цієї позиції скаржником не наведено, а колегією суддів не встановлено. При цьому, за змістом цієї норми, саме отримання доходу є підставою для сплати податку на доходи фізичних осіб, а отриманий дохід є базою оподаткування таким податком.
Доводи скаржника, що договір про розірвання договору купівлі-продажу квартири не має відношення до договору купівлі-продажу квартири, при укладенні якого сплачено податок на доходи фізичних осіб, колегія суддів визнає безпідставними, оскільки за змістом статті 654 Цивільного кодексу України зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.
Таким чином, договір від 11 червня 2018 року про розірвання договору купівлі-продажу від 20 жовтня 2014 року безпосередньо стосується прав і зобов`язань за таким договором, а саме - припиняє їх, відповідно, як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, є договором, з яким пов`язується право позивача на повернення сплаченого податку на доходи фізичних осіб.
Надаючи правову оцінку доводам ГУ ДФС про пропуск позивачем строку у 1095 днів для подання заяви про повернення сплаченого податку, колегія суддів виходить з такого.
Підпунктом 14.1.115 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що надміру сплачені грошові зобов`язання - суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов`язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату.
Відповідно до підпункту 17.1.10 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право на залік чи повернення надміру сплачених, а також надміру стягнутих сум податків та зборів, пені, штрафів у порядку, встановленому цим Кодексом.
Стаття 43 ПК України визначає умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені.
Відповідно до пунктів 43.1 - 43.2 статті 43 ПК України помилково та/або надміру сплачені суми грошового зобов`язання підлягають поверненню платнику відповідно до цієї статті та статті 301 Митного кодексу України, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу. У разі наявності у платника податків податкового боргу, повернення помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов`язання на поточний рахунок такого платника податків в установі банку або шляхом повернення готівковими коштами за чеком, у разі відсутності у платника податків рахунку в банку, проводиться лише після повного погашення такого податкового боргу платником податків. 
Пунктом 43.3 статті 43 ПК України визначено, що обов`язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов`язання є подання платником податків заяви про таке повернення (крім повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку з доходів фізичних осіб, які розраховуються контролюючим органом на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку) протягом 1095 днів від дня виникнення помилково та/або надміру сплаченої суми.
Положенням статті 43 ПК України кореспондують норми Порядку взаємодії територіальних органів Державної фіскальної служби України, місцевих фінансових органів та територіальних органів Державної казначейської служби України у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 15 грудня 2015 року № 1146 (чинний на час виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 1146).
Так, пунктом 5 Порядку №1146 передбачено, що повернення помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені у випадках, передбачених законодавством, здійснюється виключно на підставі заяви платника податку (за винятком повернення надміру утриманих (сплачених) сум податку на доходи фізичних осіб, які розраховуються органом ДФС на підставі поданої платником податків податкової декларації за звітний календарний рік шляхом проведення перерахунку за загальним річним оподатковуваним доходом платника податку), яка може бути подана до територіального органу ДФС за місцем адміністрування (обліку) помилково та/або надміру сплаченої суми протягом 1095 днів від дня її виникнення.
Пункт 15 Порядку №1146 визначає, що у разі якщо вказана у заяві платника сума за даними інформаційних систем в повному обсязі відсутня як помилково та/або надміру сплачена, орган ДФС у строки, передбачені пунктом 8 цього Порядку для формування та передачі висновку до органу Казначейства, готує та направляє платнику письмову відмову у поверненні коштів з бюджету з пропозицією щодо проведення звірення його стану розрахунків за відповідним платежем.
Згідно з пунктом 102.5 статті 102 ПК України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Аналіз зазначених норм дає підстави для висновку, що обов`язковою передумовою повернення платнику податків надміру/помилково сплачених коштів є одночасна наявність таких обставин: 1) відсутність у такого платника податкового боргу; 2) подання платником податків заяви про повернення коштів протягом 1095 днів від дня виникнення переплати; 3) відповідність поданої заяви вимогам пункту 43.4 Податкового кодексу України. За наслідками подання відповідної заяви орган ДФС у визначені законом строки повинен або підготувати висновок про повернення такої суми, або надати письмову відмову у поверненні коштів з бюджету з пропозицією проведення звірення стану рахунків (у разі відсутності в інформаційних базах даних ДФС відомостей щодо розміру заявленої до повернення суми).
При цьому, днем виникнення переплати є або день зарахування коштів до відповідного бюджету понад нараховані суми грошових зобов`язань, або день, з якого сплачені кошти податку вважаються такими, що не підлягали сплаті
В межах цієї справи, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що у зв`язку із розірванням 11 червня 2018 року договору купівлі-продажу, кошти, сплачені позивачем як обов`язковий платіж при отриманні доходу від операції з продажу об`єкта нерухомого майна, набули статусу надміру сплачених коштів, а тому строк у 1095 днів для подання заяви про їх повернення розпочався з 12 червня 2018 року і, відповідно, позивачем не пропущено.
Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків про те, що у позивача наявне право на повернення сум надмірно сплаченого податку на доходи фізичних осіб і заяву про повернення таких коштів позивачем подано з дотриманням установленого строку.
Водночас, оскаржувані судові рішення не є такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки суди залишили поза увагою таке.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного суду.
У постанові від 12 лютого 2019 року № 826/7380/15 Велика Палата Верховного Суду, розглядаючи питання щодо належного способу захисту права платника ПДВ на отримання сум бюджетного відшкодування з ПДВ, зазначила, що, враховуючи відсутність механізму реального відшкодування платнику ПДВ узгодженої суми бюджетного відшкодування цього податку, такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву платника податку до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку. Ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права платника податку, є стягнення з Державного бюджету України через відповідний контролюючий орган на користь платника податку заборгованості бюджету із відшкодування податку на додану вартість та пені, нарахованої на суму такої заборгованості. Ухвалюючи зазначену постанову, Велика Палата Верховного Суду відступила від правового висновку Верховного Суду України, викладеного у постановах від 16 вересня 2015 року у справі № 21-881а15, від 17 листопада 2015 року у справі № 21-4371а15, від 2 грудня 2015 року у справі №21-2650а15, від 20 квітня 2016 року у справі №21-452а16, від 7 березня 2017 року у справі №820/19449/14.
Верховенство права, як основоположний принцип адміністративного судочинства, визначає спрямованість судочинства на досягнення справедливості та надання ефективного захисту.
Статтею 13 Конвенції (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003).
Відтак ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Враховуючи приписи частини другої статті 5 КАС України, суд може захистити право або інтерес іншим способом, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Позовні вимоги, заявлені у цій справі, спрямовані на повернення позивачем з Державного бюджету України надмірно сплачених сум податку на доходи фізичних осіб. Проте такий спосіб захисту прав як визнання протиправною бездіяльності відповідача та зобов`язання підготувати та надати до органу казначейства висновок про повернення таких коштів (у разі, якщо суб`єкт звернення дотримався усіх визначених законом умов і це підтверджено судом) не може призвести до реального відновлення прав позивача. Така мета буде досягнута у випадку стягнення на користь позивача відповідних сум.
З метою виконання завдання адміністративного судочинства, передбаченого частиною першою статті 2 КАС України, щодо ефективного поновлення прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, саме на суд покладено обов`язок ухвалення рішення, яке відновить права платника податків у сфері публічно-правових відносин від порушень.
Суди попередніх інстанцій, у справі, яка розглядається, не врахували висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений в постанові від 12 лютого 2019 року №  826/7380/15, стосовно обрання ефективного способу захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, що є порушенням частини п`ятої статті 242 КАС України.
Отже, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для стягнення суми бюджетного відшкодування на користь позивача з Державного бюджету України, що забезпечить правовий захист права позивача на отримання зазначеної суми, узгодженої в судовому порядку. 
Згідно із статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Ураховуючи викладене, касаційна скарга ГУ ДФС підлягає задоволенню частково, а ухвалені у справі судові рішення - скасуванню в частині задоволення позову про зобов`язання ГУ ДФС у місті Києві підготувати та подати до відповідного органу Державної казначейської служби України висновок про повернення ОСОБА_1 сплачених грошових коштів у розмірі 259285 грн, з ухваленням у цій частині нового рішення про задоволення позову шляхом стягнення на користь позивача з Державного бюджету України надмірно сплачених сум податку на доходи фізичних осіб у розмірі 259285 грн. В іншій частині судові рішення першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд, 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року у справі № 580/1267/19 в частині зобов`язання Головного управління ДФС у м. Києві підготувати та подати до відповідного органу Державної казначейської служби України висновок про повернення ОСОБА_1 сплачених грошових коштів у розмірі 259285 грн скасувати.
Ухвалити в цій частині позовних вимог нове рішення.
Стягнути з Державного бюджету України на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) надмірно сплачені суми податку на доходи фізичних осіб у розмірі 259285 (двісті п`ятдесят дев`ять тисяч двісті вісімдесят п`ять) грн.
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2019 року у справі № 580/1267/19 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
І.А. Васильєва 
 Є.А. Усенко ,
Судді Верховного Суду