ПОСТАНОВА
Іменем України

10 червня 2020 року 
м. Київ
справа №808/4108/16
касаційне провадження №К/9901/38095/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду у складі судді Лазаренка М.С. від 21.03.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Лукманової О.М., суддів Божко Л.А., Кругового О.О. від 04.07.2017 у справі № 808/4108/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРОНОС-ЛОГІСТІКС» до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2016 року ТОВ «КРОНОС-ЛОГІСТІКС» (далі - Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області від 04.08.2016 № 0000484000.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2017 позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області від 04.08.2016 № 0000484000, яким до ТОВ «КРОНОС-ЛОГІСТІКС» застосовано штрафні санкції у сумі 841  510, 92 грн. Стягнуто з Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на користь позивача судовий збір у сумі 12  622, 66 грн.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 04.07.2017 залишив постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2017 без змін.
Приймаючи такі рішення, суди дійшли висновку про відсутність у відповідача правових підстав для притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу за зберігання немаркованої продукції.
Позивач не був виробником алкогольних напоїв, придбав готову продукцію разом з акцизними марками. Про те, що марки акцизного податку, зазначені в переліку до акта перевірки, згідно АС «Акцизні марки» не видавались виробнику ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм» не могло бути відомо позивачу, оскільки товариство не має доступу до бази даних АС «Акцизні марки», марки акцизного податку, зазначені у переліку згідно з АС «Акцизні марки», були отримані ГУ ДФС у Харківській області від ДП «Поліграфічний комбінат Україна» з виготовлення цінних паперів, тобто були офіційно виготовлені, а тому за зовнішніми характеристиками не могли бути поставлені позивачем під сумнів. Наявність на пляшках придбаної алкогольної продукції марок акцизного податку, що були легально вироблені на державному підприємстві, але не видавались жодному виробнику, не може ставитись в провину покупцю пляшок алкогольних напоїв разом з акцизними марками ТОВ «КРОНОС-ЛОГІСТІКС».
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, посилаючись на порушення норм матеріального права, а саме: пункту 226.1, пункту 226.9,                    пункту 226.11, пункту 226.12, пункту 226.13 статті 226 Податкового кодексу України та           статті 11, абзацу 15 частини другої статті 17 Закону України № 481/95-ВР від 19.12.1995 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон           № 481), просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Як зазначає відповідач, суди першої та апеляційної інстанцій безпідставно посилалися на обов`язковість наявності у позивача вини за скоєне порушення та безпідставність скасування з цієї підстави податкового повідомлення-рішення, «кваліфікуючі ознаки» порушення можуть встановлюватися виключно Законами. Так, абзацом 15 частини другої статті 17 Закону № 481 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою   статті 11 цього Закону, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17  000 гривень. У діях позивача встановлено всі перелічені ознаки порушення: 1)  ТОВ  «КРОНОС-ЛОГІСТІКС» є суб`єктом господарювання; 2) дії позивача виразилися у зберіганні; 3)  предметом порушення є алкогольні напої без марок акцизного податку встановленого зразка (немарковані) - маркування алкогольних напоїв марками, що не видавалися безпосередньо виробнику зазначеної продукції (відповідно до           пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України). Також судами не взято до уваги, що фінансова санкція, застосована до позивача, не відноситься до адміністративно-господарської.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.11.2017 відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
У письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ  «КРОНОС-ЛОГІСТІКС» проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій просив залишити без змін. Відповідно до частини першої          статті 216 Господарського кодексу України учасники господарських відносин несуть господарсько-правову відповідальність за правопорушення у сфері господарювання шляхом застосування до правопорушників господарських санкцій на підставах і в порядку, передбачених цим Кодексом, іншими законами та договором. Відповідно до частин другої та третьої статті 217 Господарського кодексу України у сфері господарювання застосовуються такі види господарських санкцій: відшкодування збитків; штрафні санкції; оперативно-господарські санкції. До суб`єктів господарювання за порушення ними правил здійснення господарської діяльності застосовуються адміністративно-господарські санкції. Згідно з частиною першою статті 238 Господарського кодексу України за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб`єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб`єкта господарювання та ліквідацію його наслідків. Відповідно до частини першої статті 218 Господарського кодексу України підставою господарсько-правової відповідальності учасника господарських відносин є вчинене ним правопорушення у сфері господарювання. Пунктом 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 (у редакції, чинній на час виникнення правовідносин), передбачено, що маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
В діях позивача з придбання та зберігання вказаних алкогольних напоїв відсутня така обов`язкова ознака складу господарського правопорушення як вина, оскільки: 1) він не міг знати, що такі алкогольні напої обклеєні марками акцизного податку, що згідно з базою АС «Акцизні марки» не видавались жодному виробнику; 2) позивач не є виробником, а отже і не може нести відповідальності за маркування алкогольних напоїв; 3) провадження про адміністративну відповідальність директора ТОВ  «КРОНОС-ЛОГІСТІКС» за ст. 164-5 КУпАП було закрито і вилучені алкогольні напої було повернуто.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» (далі - Закон № 2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
ГУ ДФС у Запорізькій області 25.07.2016 було проведено фактичну перевірку місця зберігання оптових партій алкогольних напоїв за адресою м. Запоріжжя, вул. Гребельна, 5 , що орендує суб`єкт господарювання ТОВ «КРОНОС-ЛОГІСТІКС», за результатами якої складено акт №  0235/08/01/40/35628371. Висновками акта встановлено, що ТОВ «КРОНОС-ЛОГІСТІКС» порушено п. 226.1, п. 226.9, п. 226.11, п.  226.12, п. 226.13 ст. 226 Податкового кодексу України та ст. 11 Закон № 481, а саме встановлено зберігання немаркованих алкогольних напоїв (акцизні марки не видавались виробнику ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм» (ЄДРПОУ 33867056) та іншим виробникам алкогольних напоїв) за адресою: м. Запоріжжя, вул. Гребельна, 5, у загальній кількості 11  585 пляшок на загальну суму 420  755,46 грн (з урахуванням ПДВ). Висновки перевірки обґрунтовані тим, що під час її проведення виявлено факт зберігання алкогольних напоїв, виробництва ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм» Харківська область, Чугуївський район, смт. Малинівка, вул. Олімпійська, 1, що обклеєні марками акцизного податку, які згідно з базою АС «Акцизні марки», не видавались жодному виробнику, в тому числі ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм». У ході перевірки зроблено опис алкогольних напоїв в кількості 11587 пляшок, який є невід`ємним додатком до акта перевірки.
ГУ ДФС у Запорізькій області в акті перевірки вказувало, що з метою підтвердження факту отримання акцизних марок від продавця таких марок виробником алкогольних напоїв ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм», що зазначені в описах алкогольних напоїв до ГУ ДФС у Харківській області листом від 20.07.2016 № 4220/7/08-01-40-00-12 направлено відповідний запит. Листом від 20.07.2016 № 12816/7/20-40-40-03-15 ГУ ДФС у Харківській області повідомило, що відповідно до наданого переліку марки акцизного податку 20 АВ ЛГП ставка 14,106 серія ААБЄ № 652292 та 20 АВ ЛГП ставка 14,106 серія АААЦ № 426456 були реалізовані виробнику лікеро-горілчаної продукції ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм», інші марки акцизного податку, зазначені в переліку, згідно з АС «Акцизні марки» були отримані ГУ ДФС у Харківській області від ДП  «Поліграфічний комбінат Україна» з виготовлення цінних паперів згідно з видатковими накладними на відпуск товарно-матеріальних цінностей, підприємствам-виробникам алкогольних напоїв зазначені марки не видавались.
04.08.2016 Запорізькою ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області на підставі акта перевірки від 25.07.2016 № 0235/08/01/40/35628371 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000484000, яким до ТОВ  «КРОНОС-ЛОГІСТІКС» застосовано штрафні санкції в сумі 841 510,92 грн.
Судами встановлено, що 01.01.2015 між ТОВ «КРОНОС-ЛОГІСТІКС» (покупець) та ТОВ  «Юнайтед Алко» (постачальник) було укладено договір поставки напоїв № РД-12/15, відповідно до якого покупець придбав напої, якість, упаковка та маркування яких повинна відповідати державним стандартам. Товар одержано разом з марками акцизного податку. Постачальником алкогольної продукції були надані позивачу посвідчення якості за № 14 від 10.02.2016, № 21 від 18.02.2016, № 22 від 19.02.2016, № 219 від 19.11.2015 та № 235 від 29.12.2015, що видані ТОВ  «Юнайтед Алко» лабораторією ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм».
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Відповідно до п.п. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Згідно з п.п. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Пунктом 226.1 ст. 226 Податкового кодексу України визначено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Відповідно до п. 226.5 ст. 226 Податкового кодексу України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п. 226.6 ст. 226 Податкового кодексу України маркуванню належать усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється.
Пунктом 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України визначено, що вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені Законом № 481.
Згідно з ч.,ч. 1, 2 ст. 17 Закону № 481 за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Відповідно до п. 3 Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених           статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»», затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України №790 від 02.06.2003 (далі - Порядок), фінансові санкції застосовуються у вигляді штрафів у розмірах, передбачених Законом, до суб`єктів підприємницької діяльності, винних у вчиненні порушень.
Зокрема пунктом 113.3 статті 113 Податкового кодексу України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється.
Таким чином, висновок судових інстанцій про необґрунтованість нарахування штрафних (фінансових) санкцій при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідно до статті 218 Господарського кодексу України з посиланням на застосування адміністративно-господарської санкції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Отже, виходячи з аналізу наведених норм, можна дійти висновку про те, що хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм Закону №481 щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані марками акцизного податку, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Зазначена інформація була підтверджена шляхом направлення відповідного запиту до ГУ ДФС у Харківській області, що листом № 12816/7/20-40-40-03-15 від 20.07.2016 підтвердило, що відповідно до електронної бази даних АС «Акцизні марки» відповідно до наданого переліку марки акцизного податку 20 АВ ЛГП ставка 14,106 серія ААБЄ № 652292 та 20 АВ ЛГП ставка 14,106 серія АААЦ № 426456 були реалізовані виробнику лікеро-горілчаної продукції ТОВ «Лікеро-горілчаний завод «Прайм», інші марки акцизного податку, зазначені у переліку, згідно з АС «Акцизні марки» були отримані ГУ ДФС у Харківській області від ДП  «Поліграфічний комбінат Україна» з виготовлення цінних паперів згідно з видатковими накладними на відпуск товарно-матеріальних цінностей, підприємствам-виробникам алкогольних напоїв зазначені марки не видавались.
Відтак, з огляду на приписи пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України реалізований та зберігаємий позивачем товар варто вважати немаркованим, за що, в свою чергу, частиною 2 статті 17 Закону №481 передбачено застосування до суб`єкта господарювання штрафу у розмірі 200 відсотків вартості товару, тобто, в даному випадку, 841  510,92 грн.
За наведеного висновки судів попередніх інстанцій у справі, що розглядається, про правомірність податкового повідомлення-рішення №0000484000 від 04.08.2016 ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права.
За викладених обставин, доводи касаційної скарги є обґрунтованими та належать задоволенню повністю, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - скасуванню.
За змістом частин першої та третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в задоволенні позову.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити.
Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 21.03.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2017 - скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк