ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Алєксєєва Н.Ю.
05 березня 2020 р.	Справа № 440/2590/19	

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді - Мельнікової Л.В.,
суддів -  Рєзнікової С.С. ,  Калитки О. М. ,
за участю секретаря судового засідання - Клочко Ю.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за  апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року по справі за адміністративним позовом Державної установи «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» до   Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення, - 
В с т а н о в и л а:
18.07.2019 року позивач Державна установа «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» (далі - ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)») звернувся до суду з позовом, яким просить визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення рішення відповідача Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області, далі - ГУ ДПС у Полтавській області, контролюючий орган) від 25.01.2019 року № 0001031306, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у загальному розмірі 1.689.259,37 грн, з яких за основним платежем - 1.022.545,37 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 330.005,93 грн, нараховано пеню 336.708,07 грн;
- податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 25.01.2019 року № 0001041306, яким до сплати визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, штрафної санкції у розмірі 510,00 грн;
- вимогу ГУ ДПС у Полтавській області від 25.01.2019 року про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0001011306 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1.076.217,56 грн;
- рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 25.01.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001021306, яким до позивача застосовано штрафні санкції за своєчасно не нарахований єдиний внесок в розмірі 529.344,84 грн.
Обґрунтовує позовні вимоги позивач тим, що контролюючим органом протиправно прийняті оскаржувані рішення, оскільки єдиний внесок та податок з доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у виправній колонії, нараховуються, утримуються та перераховуються до бюджету безпосередньо підприємством, яке є у трудових відносинах з роботодавцем та податковим агентом. 
За доводами позивача, між ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» та Державним підприємством «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69) укладений договір про використання праці осіб позбавлених волі, на підставі якого, підприємством перераховано у перевіряємий період на депозитний рахунок позивача особисті кошти, які мають право використовуватися безпосередньо засудженими; на спеціальний рахунок установи перераховано дохід від працевлаштування. 
Позивач стверджує, що на рахунки ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» заробітна плата засуджених, яка відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» є базою для нарахування єдиного соціального внеску, не надходила. 
За таких обставин, позивач зазначає про відсутність підстав для нарахування та сплати єдиного внеску, податку на доходи фізичних осіб саме ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)».
Заперечуючи проти вимог позивача, у відзиві на адміністративний позов ГУ ДПС у Полтавській області зазначає, що підприємство позивача відповідно до чинного законодавства є роботодавцем щодо засуджених та податковим агентом в частині несення обов`язку зі сплати податку на доходи фізичних осіб та платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Податок з доходів фізичних осіб засуджених та єдиний внесок нараховуються, утримуються та перераховуються до бюджету безпосередньо підприємством, оскільки підприємство у цьому випадку стосовно засуджених є роботодавцем та податковим агентом щодо сплати податку з доходів фізичних осіб та єдиного внеску.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18.12.2019 року (рішення у повному обсязі виготовлено 20.12.2019 року) адміністративний позов ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» задоволений у повному обсязі у спосіб, визначений позивачем.
Судом проведений розподіл судових витрат - стягнуто на користь ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати зі сплати судового збору в розмірі 19.210,00 грн. 
Висновок суду вмотивований тим, що у правовідносинах щодо організації залучення до праці засуджених, які відбувають покарання в ДП «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)», позивач, виступаючи виконавцем перед підприємством, не є роботодавцем, а тому відповідно не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ГУ ДПС у Полтавській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)».
Арґументує вимоги апеляційної скарги контролюючий орган фактично тим, що наведено ним у  відзиві на позов ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)».
У відзиві на апеляційну скаргу позивач посилається на доводи, що наведені ним у заявах по суті в суді першої інстанції, та просить залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС у Полтавській області без задоволення, а рішення суду першої інстанції, - без змін. 
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.
Судом установлено, що у період з 10.12.2018 року по 21.12.2018 року посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області на підставі направлень та згідно з наказом від 07.12.2018 року № 3225 проведено позапланову виїзну документальну перевірку ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» з питань дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року.
За результатами цієї перевірки складено акт від 28.12.2018 року № 1757/16-31-13-06-14/08564274 /т. 1 а.с. 20-50/, яким встановлено порушення позивачем:
- п. 54.2 ст. 54, пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, а саме:
- не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб із доходів у вигляді заробітної плати засуджених, по якому термін сплати станом на 30.09.2018 року настав, в загальній сумі 1.022.545,37 грн.;
- не перераховано під час виплати доходу у вигляді заробітної плати засудженим податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 1.099.950,36 грн., в т.ч. сальдо на 01.10.2016 року термін сплати якого 30.10.2016 року - 984.119,71 грн. та за жовтень 2016 року - 11.587,93 грн., за листопад 2016 року - 11.711,00 грн., за січень 2017 року - 14.818,88 грн., за грудень 2017 року - 1.682,16 грн., за січень 2018 року - 10.119,03 грн., за лютий 2018 року - 11.966,58 грн., за березень 2018 року - 12.511,36 грн., за квітень 2018 року - 10.676,71 грн., за травень 2018 року - 9.485,34 грн., за червень 2018 року - 6.948,15 грн., за липень 2018 року - 7.522,69 грн., за серпень 2018 року - 6.800,82 грн.;
- п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: заниження бази нарахування єдиного внеску на заробітну плату засуджених (з врахуванням додаткової бази нарахування) в загальній сумі 4.891.898,00 грн;
- п. 1,2 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого, занижено суму нарахованого єдиного внеску в загальній сумі 1.076.217,56 грн., в т.ч. за жовтень 2016 року - 43.384,00 грн., за листопад 2016 року - 37.642,00 грн., за грудень 2016 року - 46.464,00 грн., за січень 2017 року - 80.256,00 грн.. за лютий 2017 року - 71.808,00 грн., за березень 2017 року - 57.728,00 грн., за квітень 2017 року - 52.096,00 грн., за травень 2017 року - 54.912,00 грн., за червень 2017 року - 44.352,00 грн., за липень 2017 року - 43.648,00 грн., за серпень 2017 року - 42.240,00 грн., за вересень 2017 року - 40.128,00 грн., за жовтень 2017 року - 38.720,00 грн., за листопад 2017 року - 38.720,00 грн., за грудень 2018 року - 35.200,00 грн., за січень 2018 року - 44.229,24 грн., за лютий 2018 року - 47.505,48 грн., за березень 2018 року - 52.419,84 грн., за квітень 2018 року - 44.229,20 грн., за травень 2018 року - 41.772,06 грн., за червень 2018 року - 30.305,22 грн., за липень 2018 року - 29.486,16 грн., за серпень 2018 року - 30.305,22 грн., за вересень 2018 року - 28.667,10 грн.;
- абз. «г» п. 176.2 ст. 176 ПК України та п. 3.1 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 року за № 111/26556), а саме: подання не у повному обсязі та з недостовірними відомостями за 4 квартал 2016 року - 3 квартали 2018 року.
Означеного висновку контролюючий орган дійшов з огляду на те, що відносини між позивачем та засудженими носять характер трудових, у зв`язку з чим, відповідно до чинного законодавства позивач є роботодавцем та податковим агентом у таких відносинах.
На підставі даного акту ГУ ДПС у Полтавській області 25.01.2019 року винесено:
- податкове повідомлення-рішення № 0001031306, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у загальному розмірі 1.689.259,37 грн, з яких за основним платежем - 1.022.545,37 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 330.005,93 грн, нараховано пеню 336.708,07 грн /т. 1 а.с. 70/;
- податкове повідомлення-рішення № 0001041306, яким до сплати визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, штрафної санкції у розмірі 510,00 грн /т. 1 а.с. 71/;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0001011306 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1.076.217,56 грн /т. 1 а.с. 73/
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001021306, яким до позивача застосовано штрафні санкції за своєчасно не нарахований єдиний внесок в розмірі 529.344,84 грн /т. 1 а.с. 72/.
Рішеннями ДФС України від 28.03.2019 року № 14694/6/99-99-11-05-02-25, від 11.04.2019 року № 16985/6/99-99-11-05-01-25 податкові повідомлення-рішення відповідача від 25.01.2019 року № 0001031306, № 0001041306, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 25.01.2019 року № 0001021306, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 25.01.2019 року № Ю-0001011306 залишено без змін, а скаргу ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69), - без задоволення /т. 1 а.с. 82-89/.
Погоджуючись із висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 1.1 ПК України (тут і далі у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно зі ст. 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
В силу положень ст. 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.
Положеннями статті 162 ПК України визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є, зокрема податковий агент.
Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПК України).
Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Положеннями пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 п. 168 ст. 168 ПК України).
Відповідно до пп. 168.4.1 п. 168.4 ст. 168 ПК України, податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України.
Аналіз наведений норм права дає підстави для висновку, що особою відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку; на податкового агента покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду.
За неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, відповідальність несуть, в т.ч. податкові агенти (пп. 47.1.3 п. 47.1 ст. 47 ПК України).
Неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, як це визначено п. 119.2 ст. 119 ПК України, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначено Законом України від 08.07.2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI).
Частиною 1 ст. 2 Закону № 2464-VI передбачено, що дія цього Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону.
За приписами п. 2 ч. 1 ст. 1 цього Закону єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до п.п. 1, 4 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. У разі надсилання звітності поштою вона вважається поданою в день отримання відділенням поштового зв`язку від платника єдиного внеску поштового відправлення із звітністю.
Платники єдиного внеску визначені у статті 4 цього Закону.
Зокрема, платниками єдиного внеску є, зокрема роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами (ч. 1 ст. 4 Закону № 2464-VI).
Положеннями п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VI передбачено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Розмір єдиного внеску для кожної категорії платників, визначених цим Законом, та пропорції його розподілу за видами загальнообов`язкового державного соціального страхування встановлюються з урахуванням того, що вони повинні забезпечувати застрахованим особам страхові виплати і соціальні послуги, передбачені законодавством про загальнообов`язкове державне соціальне страхування; фінансування заходів, спрямованих на профілактику страхових випадків; створення резерву коштів для забезпечення страхових виплат та надання соціальних послуг застрахованим особам; покриття адміністративних витрат із забезпечення функціонування системи загальнообов`язкового державного соціального страхування (ч. 1 ст. 8 Закону № 2464-VI).
Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону № 2464-VI єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.
Відповідно до ч. 8 ст. 9 Закону № 2464-VI платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Частинами 1-4 ст. 25 Закону № 2464-VI визначено, що рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.
Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
У разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.
Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Пунктом 3 ч. 11 ст. 25 цього Закону встановлено, що за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Системно аналізуючи наведене, колегія суддів зазначає, що приписи норм Закону № 2464-VI застосовуються виключно до платників єдиного внеску, визначення яких наведено у статті 4 цього Закону, зокрема, до роботодавців: підприємств, установ та організацій, інших юридичних осіб, утворених відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Таким чином, діючим законодавством передбачено загальний обов`язок зі сплати ПДФО та ЄСВ, однак у правовідносинах пов`язаних з наймом працівників такий обов`язок покладено лише на роботодавця, як податкового агента.
Як установлено судовим розглядом, ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» є державною установою, яка входить до складу Державної кримінально-виконавчої служби України /т. 1 а.с. 14-17/.
Відповідно до пп. 6 ч. 2 ст. 13 Закону України «Про Державну кримінально-виконавчу службу в Україні» підприємства установ виконання покарань проводять свою діяльність відповідно до законодавства з урахуванням таких особливостей: трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.
Положеннями ч. 1 ст. 118 Кримінально-виконавчого кодексу України визначено, що засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.
Положеннями ч. 1 ст. 118 Кримінально-виконавчого кодексу України (в редакції, чинній станом на 01.01.2017 року) визначено, що засуджені до позбавлення волі мають право працювати в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією колонії. Засуджені залучаються до суспільно корисної праці з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.
Згідно з ч. 1 ст. 120 Кримінально-виконавчого кодексу України праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України.
Верховною Радою України 07.09.2016 року ухвалено Закон України № 1492-VIII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення виконання кримінальних покарань та реалізації прав засуджених» (набрав чинності 08.10.2016 року), яким, зокрема, внесено зміни до ч. 1 ст. 118 Кримінально-виконавчого кодексу України, згідно з якими, в`язні залучаються до оплачуваної праці на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором).
Відповідно до ч. 37 ст. 1 цього Закону абзаци перший і третій частини першої ст. 118 Кримінально-виконавчого кодексу України викладено в такій редакції:
« 1. Засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції»;
«Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом».
Таким чином, з 08.10.2016 року виникли юридичні підстави для укладання строкових трудових договорів із засудженими.
Стаття 118 Кримінально-виконавчого кодексу України в редакції, що діяла з 08.10.2016 року по 28.08.2018 року передбачала можливість укладати строкові трудові договори виключно із виправною колонією. Тобто залучення засуджених на підприємствах колоній або інших форм власності могло відбуватися (за умов укладання) на підставі строкових трудових договорів, які могли укладатися виключно із засудженими і виправною колонією.
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо створення економічних передумов для посилення захисту права дитини на належне утримання», який набрав чинності з 28.08.2018 року, внесено зміни до ст. 118 Кримінально-виконавчого кодексу України, зокрема частину першу викладено в такій редакції:
« 1. Засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг.
Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами».
Тобто, лише з 28.08.2018 року виникли юридичні підстави для укладання трудових договорів між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг (і відповідні трудові договори в обов`язковому порядку мали бути погоджені з установою виконання покарань).
Відповідно до чинної редакції ст. 118 Кримінально-виконавчого кодексу України засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг.
Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами.
Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.
Відтак, колегія суддів зауважує, що регулювання таких правовідносин здійснюється відповідно до законодавства про працю але з особливостями, визначеними Кримінально-виконавчим кодексом України.
Крім того, відповідно до положень п. 1.2 Інструкції про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 року № 396/5, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 11.03.2013 за № 387/22919, передбачено, що засуджені залучаються до праці: у центрах трудової адаптації; у майстернях, підсобних господарствах установ та слідчих ізоляторів; на підприємствах установ виконання покарань; на підприємствах державної або інших форм власності за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції відповідно до укладених угод між установою, де відбуває покарання засуджений, та замовником; на роботах з господарського обслуговування установ та слідчих ізоляторів.
Згідно з п. 5.1 цієї Інструкції праця засуджених оплачується відповідно до її кількості і якості.
Підприємства установ розраховують тарифні ставки, посадові оклади для диференціації оплати праці залежно від професії і кваліфікації засуджених, складності й умов виконуваних ними робіт.
Заробітна плата, нарахована засудженим, за умови виконання ними норми виробітку (денної, тижневої, місячної) або тривалості робочого часу (у тому числі при залученні до робіт на підприємствах державної або інших форм власності) не може бути менше законодавчо встановленого мінімального розміру заробітної плати.
Як убачається із матеріалів справи, у порядку ст. 118 Кримінально-виконавчого кодексу України, між 22 засудженими особами та ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» укладені строкові трудові договори /т. 2 а.с. 104-147/. Доказів укладення строкових трудових договорів з іншими засудженими позивачем судам першої та апеляційної інстанції не надано та під час перевірки відповідачем не встановлено.
При цьому, 01.02.2017 року між ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» (виконавець) та ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)» (замовник) укладено договір № Г-24/Г-36 на використання праці засуджених для виконання робіт і послуг на виробних об`єктах організацій та підприємств усіх форм власності /т. 1 а.с. 90/, відповідно до п. 1.1 якого, Виконавець надає в розпорядження замовника згідно з його розрахунком робочу силу з числа засуджених на строк до 31.12.2017 року для надання послуг та виконання робіт на об`єкті замовника.
Відповідно до п. 1.1 Договору № Г-7 про залучення засуджених до суспільно-корисної праці на контрагентському об`єкті від 03.01.2018 року виконавець (ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)») виконує на території виробничих площ замовника (ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)») за адресою: проїзд Зональний, 1, м. Кременчук, Полтавська область роботи загально-господарського характеру в період з дати підписання і по 31.12.2018 року силами засуджених ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» із заробітною платою за кожний відпрацьований чол./місяць не нижче законодавчо встановленого рівня мінімальної заробітної плати в Україні /т. 1 а.с. 94-96/.
На виконання умов договорів, укладених позивачем із ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)», в розпорядження замовника було надано засуджених до позбавлення волі.
Оплата виконаних засудженими робіт здійснювалась підприємством шляхом перерахування коштів на розрахункові рахунки установи виконання покарань (ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)»), про що свідчать звіти залучення засуджених до праці та платіжні доручення /т. 1 а.с. 80-103/.
Як установлено судовим розглядом, виконавець - ДУ «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)» перераховувала кошти на особові рахунки засуджених, як їх заробітну плату, враховуючи особливості оплати праці засуджених до позбавлення волі, встановлених чинним законодавством України. 
Колегія суддів зауважує, що позивач не має доступу до особових рахунків засуджених і не здійснював перерахування коштів безпосередньо засудженим у вигляді заробітної плати чи інших. Тобто, позивач не здійснював оплату роботи засуджених осіб безпосередньо, натомість відповідні кошти, в силу вимог договору, перераховувались на рахунки установи виконання покарань у відповідності до умов договорів про залучення засуджених осіб та в подальшому саме установа виконання покарань здійснювала відповідні виплати засудженим.
Відсутність у податковому законодавстві належно закріпленого порядку обчислення податків та єдиного внеску за працівників - фізичних осіб, які відбувають покарання, повертає до норми статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України, якою передбачено, що праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом. При цьому зазначений Кодекс не визначає правил оподаткування доходів, виплачених за працю засуджених.
З аналізу податкового законодавства вбачається, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку; на податкового агента покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Колегія суддів зазначає, що нарахування заробітної плати за перевіряємий період засудженим проводилося ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)».
Також, ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)» являється роботодавцем по засудженим, що працевлаштовані на її об`єктах, про що свідчать умови укладених договорів на залучення засуджених до суспільно корисної праці, факт ведення первинної документації з обліку робочого часу (табелі, наряди), складання помісячних відомостей нарахування заробітної плати в розрізі кожного засудженого, що відображають кількість відпрацьованих днів на місяць, нараховану суму заробітної плати, утриману сума податку на доходи фізичних осіб, військового збору, інших відрахувань на соціально-побутові потреби та проведення перерахування особистих коштів (заробітку засуджених) на рахунки Державної установи для розподілу по особовим рахункам.
Оскільки нарахування заробітної плати на підставі табелів обліку робочого часу, наряд здійснювалось саме ДП «Підприємство Державної кримінальні виконавчої служби України (№ 69)», тобто бухгалтерські та інші документи, відповідно до яких провадиться нарахування і (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу) велися саме на підприємстві, колегія суддів вважає, що саме ДП «Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№ 69)» повинно здійснювати нарахування єдиного внеску заробітної плати засуджених, які працювали на виробництві підприємства.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що у правовідносинах щодо організації залучення до суспільно-корисної оплачуваної праці засуджених, які відбувають покарання в ДП «Кременчуцька виправна колонія (№ 69)», позивач, виступаючи виконавцем перед підприємством, не є роботодавцем, а тому відповідно не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених.
При цьому, положеннями пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України визначено, що податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відсутність у податковому законодавстві належно закріпленого порядку здійснення сплати податків та єдиних внесків за працівників фізичних осіб, які відбувають покарання, дає можливість застосовувати презумпцію правомірності рішення платника податку відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України.
Відсутність правового регулювання з даного приводу не надає податковому органу права поширювати на ці специфічні правовідносини загальні норми і правила оподаткування, у зв`язку з чим, колегія суддів зазначає про безпідставність нарахування відповідачем сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та протиправність відповідного податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 року № 0001031306.
З урахуванням доведеного факту протиправності нарахування відповідачем податку на доходи фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі, колегія суддів вважає протиправним застосування штрафних санкцій стосовно позивача, передбачених абзацом «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України.
Крім наведеного, оскільки у позивача відсутній статус податкового агента і у нього відсутній обов`язок сплачувати єдиний внесок за засуджених, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 25.01.2019 року № 0001021306 та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 25.01.2019 року № Ю-0001011306 підлягають скасуванню.
Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).  
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки колегія суддів залишає в силі рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.
На підставі наведеного, керуючись ст.ст. 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, - 
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року, - без змін. 
Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дня її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	Л.В. Мельнікова	
Судді	(підпис)  (підпис) 	С.С. Рєзнікова    О.М. Калитка   	
Постанова у повному обсязі складена і підписана 16 березня 2020 року.