ПОСТАНОВА
Іменем України

14 квітня 2020 року 

м. Київ

справа №812/406/16

касаційне провадження №К/9901/36381/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Віадук» на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 12.12.2016 (суддя Борзаниця С.В.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 (головуючий суддя - Шишов О.О., судді: Сіваченко І.В., Чебанов О.О.) у справі № 812/406/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Віадук» до Державної податкової інспекції у                        м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправними дій щодо призначення і проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та складення акта перевірки, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Віадук» звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними дії відповідача щодо призначення і проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати акцизного податку за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, складення акта перевірки від 21.03.2016 № 442/12-14-40-02/11-30196155, а також визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.04.2016 № 0000164000.
Луганський окружний адміністративний суд постановою від 12.12.2016 у задоволенні адміністративного позову відмовив. 
Донецький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 07.02.2017 постанову Луганського окружного адміністративного суду від 12.12.2016 залишив без змін. 
Не погоджуючись частково з рішеннями судів попередніх інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю «Віадук» оскаржило їх у касаційному порядку. 
В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Луганського окружного адміністративного суду від 12.12.2016, ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 та прийняти нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 13.04.2016                    № 0000164000.
В обґрунтування своїх вимог Товариство з обмеженою відповідальністю «Віадук» посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме:                       підпунктів 14.1.36, 14.1.202, 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 213.1.9               пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9           статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Зокрема, наголошує на тому, що в 2015 році товариство здійснювало реалізацію підакцизних товарів іншим суб`єктам господарювання виключно для комерційного використання, що підтверджується договорами поставки, видатковими та податковими накладними тощо.
Водночас позивач зазначає, що погоджується з рішеннями судів попередніх інстанцій у частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо призначення і проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, оскільки під час судового розгляду справи податковим органом надано докази надіслання платнику податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, як це передбачено приписами пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Віадук» з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати акцизного податку за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 21.03.2015 № 442/12-14-40-02/11-30196155.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неправомірне відображення в деклараціях акцизного податку за 2015 рік вартості від реалізації пального для комерційного призначення в сумі 985738,20 грн. та, як наслідок, неперерахування до бюджету акцизного податку з роздрібного продажу (відпуску) нафтопродуктів за відомостями безпосереднім споживачам у розмірі 49177,51 грн.  
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.04.2016 № 0000164000, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 49177,51 грн. за основним платежем та 12294,37 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. 
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) - нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
За правилами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.
Тобто, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому незалежно від форми розрахунків.
Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10                пункту 251.3 статті 215 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) операції суб`єктів господарювання з роздрібної торгівлі підакцизними товарами оподатковуються акцизним податком у розмірі                5 відсотків від вартості цих товарів.
Згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Отже, розрахунки за придбані у роздріб нафтопродукти можуть здійснюватись як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
При цьому згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 цієї Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП у графі 8.
Згідно з підпунктами 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 названої Інструкції в цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатись і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). 
Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.
Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
В свою чергу, під поняттям некомерційного використання в значенні, в якому його вжито в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке використання, яке виключає подальшу реалізацію продуктів кінцевим споживачам, незалежно від форми розрахунків.
Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.
Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає Вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігаються у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, в якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).
Враховуючи пункт 3.5 розділу 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин),    рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.
Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару (пального) та відображена на АЗС як його ціна.
При цьому диференціація цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання відсутня.
Відтак через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Отже, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
За таких обставин податкові зобов`язання зі сплати 5-ти відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пального) Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015          № 909-VIII, яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Віадук» без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. 
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Віадук» залишити без задоволення.
Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 12.12.2016 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 07.02.2017 у справі                            № 812/406/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк