ПОСТАНОВА
Іменем України

24 квітня 2020 року 
Київ
справа №820/1263/17
адміністративне провадження №К/9901/41610/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Полях Н.А. від 25 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Зеленського В.В., суддів П`янової Я.В., Чалого І.С. від 13 червня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НТР ГРУП» до Південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НТР ГРУП» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило: 1) визнати протиправними дії Інспекції щодо розірвання в односторонньому порядку Договору про визнання електронних документів №6 від 28 листопада 2016 року, укладеного з Товариством (код ЄДРПОУ 40456187); 2) зобов`язати Інспекцію поновити дію Договору про визнання електронних документів №6 від 28 листопада 2016 року, укладеного з Товариством; 3) визнати податкову накладну №1 від 16 січня 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) з 09 лютого 2017 року; податкову накладну №2 від 18 січня 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 10 лютого 2017 року; податкову накладну №3 від 30 січня 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 10 лютого 2017 року; податкову накладну №4 від 31 січня 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 10 лютого 2017 року; податкову накладну №1 від 16 лютого 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 15 березня 2017 року; податкову накладну №2 від 17 лютого 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 15 березня 2017 року; податкову накладну №3 від 17 лютого 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 15 березня 2017 року; податкову накладну №4 від 17 лютого 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 15 березня 2017 року; податкову накладну №5 від 20 лютого 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 15 березня 2017 року; податкову накладну №6 від 20 лютого 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 15 березня 2017 року; податкову накладну №7 від 21 лютого 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 15 березня 2017 року; податкову накладну №8 від 27 лютого 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 15 березня 2017 року; податкову накладну №9 від 27 лютого 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 15 березня 2017 року; податкову накладну №10 від 28 лютого 2017 року такою, що прийнята та зареєстрована в ЄРПН з 15 березня 2017 року; податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1 ДФ) за 4 квартал 2016 року таким, що податний Товариством 09 лютого 20147 року; податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2016 рік такою, що подана Товариством 10 лютого 2017 року; податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2017 року такою, що подана Товариством 16 березня 2017 року; розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за січень 2017 року такими, що подані Товариством 16 березня 2017 року; податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2017 року такою, що подана Товариством 17 березня 2017 року; розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за лютий 2017 року такими, що подані Товариством 17 березня 2017 року.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувало, що договір із Інспекцією про визнання електронних документів розірвано без визначених законодавством та договором підстав, оскільки юридична адреса позивача не змінювалась. Як наслідок, органом ДФС протиправно відмовлено Товариству у реєстрації податкових накладних та прийнятті звітності з підстав відсутності такого договору.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2017 року, позовні вимоги Товариства задоволено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що на момент розірвання Інспекцією укладеного із позивачем договору про визнання електронних документів в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб підприємців не містилось запису про зміну місцезнаходження останнього або ж відсутність Товариства за зареєстрованим місцезнаходженням, а тому у відповідача не було законних підстав для вчинення дій щодо розірвання такого договору в односторонньому порядку, а також для відмови ДФС у реєстрації поданих позивачем податкових накладних в ЄРПН та у прийнятті податкової звітності.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просила їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, вказувала на помилковість позиції судів у даній справі, оскільки договір про визнання електронних документів розірвано в односторонньому порядку у зв`язку з відсутністю позивача за місцезнаходженням, обставини чого було встановлено у ході здійснення заходів з податкового контролю, направлення за зареєстрованим місцезнаходження позивача поштової кореспонденції, яка не вручена і повернута з відміткою про відсутність підприємства за вказаною адресою, виходу працівників Інспекції за адресою Товариства тощо. Також вказує на те, що ЄРПН веде ДФС України, а тому Інспекція не може виступати суб`єктом відносин, що виникають з приводу ведення цього реєстру.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство зареєстровано як юридична особа, перебуває на обліку в Інспекції, є платником податку на додану вартість.

Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань місцезнаходження Товариства: вул. 40 років Перемоги, будинок 50, селище міського типу Нова Водолага, Нововодолазького району, Харківської області.

Судами встановлено, що між Товариством та Інспекцією укладено договір про визнання електронних документів від 28 листопада 2016 року №6, предметом якого є визнання податкових документів, поданих платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису (ЕЦП) до органів ДФС засобами телекомунікаційного зв`язку або на електронних носіях, як оригіналу. Договір прийнято податковим органом, що підтверджується квитанцією №2.

Згідно із умовами договору орган ДФС зобов`язаний забезпечити приймання податкових документів в електронному вигляді та їх комп`ютерну обробку, забезпечити направлення квитанцій на електронну адресу платника податків. Договір набирає чинності з моменту його підписання та діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів. Орган ДФС має право розірвати договір в односторонньому порядку у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни платником місяця реєстрації. У разі припинення дії договору надісланий платником податків податковий документ в електронному вигляді не приймається.

Центром сертифікації ключів сформовані та видані позивачу посилені сертифікати підписувача ЕЦП із строком чинності з 11 листопада 2016 року до 11 листопада 2018 року.

Засобами телекомунікаційного зв`язку позивачем надіслано до податкового органу податкові накладні №1 від 16 січня 2017 року, №2 від 18 січня 2017 року, №3 від 30 січня 2017 року, №4 від 31 січня 2017 року, №1 від 16 лютого 2017 року, №2 від 17 лютого 2017 року, №3 від 17 лютого 2017 року, №4 від 17 лютого 2017 року, №5 від 20 лютого 2017 року, №6 від 20 лютого 2017 року, №7 від 21 лютого 2017 року, №8 від 27 лютого 2017 року, №9 від 27 лютого 2017 року, №10 від 28 лютого 2017 року для реєстрації їх в ЄРПН; податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1 ДФ) за 4 квартал 2016 року; податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2016 рік; податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2017 року; розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за січень 2017 року; податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2017 року; розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) за лютий 2017 року.

Вказані податкові документи доставлено до ДФС, проте останні не були прийняті податковим органом з посиланням на те, що можливо розірвано договір про визнання електронної звітності, що підтверджується відповідними квитанціями.

З метою отримання інформації щодо підстав розірвання Договору про визнання електронних документів Товариством на адресу Інспекція направлено інформаційний запит від 10 лютого 2017 року, у відповідь на який відповідач у листі від 20 лютого 2017 року № 506/ЗПІ/200-20-00-18 повідомив, що на підставі пункту 4 розділу 6 додатку 1 до Інструкції з підготовки та подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої наказом ДПА України від 10 квітня 2008 року №233, прийнято рішення розірвати укладений із Товариством Договір про визнання електронних документів у зв`язку із відсутністю підприємства за юридичною адресою.

Вважаючи розірвання договору про визнання електронних документів в односторонньому порядку та відмову у прийнятті податкових документів протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до підпункту 20.1.7 пункту 20.1 статті 20 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право на отримання від платників податків, платників єдиного внеску та надання у межах, передбачених законом, документів в електронному вигляді.

Згідно із статтею 14 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, що визначають взаємовідносини суб`єктів електронного документообігу. Використання електронного документа у цивільних відносинах здійснюється згідно із загальними вимогами вчинення правочинів, встановлених цивільним законодавством.

Загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису визначає Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 10 квітня 2008 року №233 (далі по тексту - Інструкція), положення якої були чинними на момент спірних відносин.

Пунктом 1 розділу ІІ Інструкції передбачено, що платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до законодавства із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів, засобу КЗІ, керуючись цією Інструкцією та договором.

Розділом VІ додатку І Інструкції встановлено, що договір набирає чинності з моменту його підписання Сторонами. З моменту укладання цього Договору всі попередні домовленості та укладені правочини між Платником податків та органом ДПС з питань електронного обміну інформацією втрачають чинність. Договір діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів. Якщо Платник податків подає до органу ДПС нові посилені сертифікати ЕЦП, цей Договір вважається пролонгованим до закінчення терміну чинності нових посилених сертифікатів ключів. Орган ДПС має право розірвати Договір в односторонньому порядку у випадку ненадання Платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни Платником місця реєстрації. У разі припинення дії Договору надісланий Платником податків податковий документ в електронному вигляді не приймається.

Згідно частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

У відповідності до статті 651 ЦК України зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом. 

Договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом. Істотним є таке порушення стороною договору, коли внаслідок завданої цим шкоди друга сторона значною мірою позбавляється того, на що вона розраховувала при укладенні договору.

У разі односторонньої відмови від договору у повному обсязі або частково, якщо право на таку відмову встановлено договором або законом, договір є відповідно розірваним або зміненим.

Частиною 1 статті 654 ЦК України передбачено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.

Отже одностороннє розірвання договору означає односторонню волю сторони угоди, яка має право на вчинення таких дій, що, у свою чергу, передбачає доведеність з боку управленої сторони наявності обставин, з якими умови договору пов`язують можливість реалізації права однієї із сторін на одностороннє розірвання договору. 

В межах спірних правовідносин законодавством встановлено виключні випадки, які дають право органу ДФС розірвати договір в односторонньому порядку, а саме: у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни платником місця реєстрації.

У зв`язку з наведеним слід зазначити, що згідно з абзацом першим пункту 45.2 статті 45 ПК України податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

Пунктом 10 частини другої статті 9 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що в Єдиному державному реєстрі містяться такі відомості про юридичну особу, крім державних органів і органів місцевого самоврядування як юридичних осіб, зокрема, місцезнаходження юридичної особи.

Відповідно до частин першої, другої статті 10 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

Зважаючи на відсутність в матеріалах справи будь-яких доказів на підтвердження існування обставин, з якими законодавство та умови угоди пов`язують можливість її одностороннього розірвання, а саме: доказів ненадання позивачем нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або доказів зміни місця реєстрації, іншого істотного порушення позивачем умов договору тощо, касаційний суд погоджується із висновком про те, що у відповідача не було законних підстав для вчинення дій по розірванню укладеного із Товариством договору від 28 листопада 2016 року №6 в односторонньому порядку.

Не спростовують наведеного й посилання відповідача на інформацію про відсутність Товариства за податковою адресою, одержану у ході здійснення заходів з податкового контролю, оскільки остання не є такою, що в силу згаданих положень законодавства свідчить про відсутність платника податків за зареєстрованим місцезнаходженням (зміну місця реєстрації), а тому не може зумовлювати підстав для розірвання договору про визнання електронних документів в односторонньому порядку. Судами ж в ході розгляду справи встановлено, що станом на момент вчинення оскаржуваних дій в Єдиному державному реєстрі були відсутні записи про непідтвердження відомостей про позивача або про його відсутність за місцезнаходженням.

Однак, незважаючи на це, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в цілому не можна визнати законними, оскільки такі ухвалені без врахування наступного.

Так, згідно з підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

У силу приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Порядок ведення ЄРПН встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними ЄРПН.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України затверджено Порядок ведення ЄРПН.

Пункт 1 цього Порядку (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН.

Подання податкової накладної та/або розрахунку коригування ДФС в електронній формі здійснюється відповідно до Порядку підготовки і подання податкових документів в електронній формі засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з пунктом 2 Порядку внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування, до ЄРПН здійснюється шляхом подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі ДФС з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до реєстру. Операційний день триває з 0 до 23-ї години.

Для підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації платникові податку, який здійснює реєстрацію, видається квитанція в електронній формі, у якій наводяться реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про постачальника (продавця) товарів (послуг), дата і час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається платникові податку, який здійснює реєстрацію, засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається у ДФС (пункт 8 Порядку).

Матеріали справи свідчать про те, що згідно інформації, зазначеної у квитанціях №1, які були направлені ДФС України через «Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України на адресу позивача, документи (податкові накладні/декларації/розрахунки) не прийнято.

Тобто направлені позивачем засобами електронного зв`язку податкові документи були доставлені до ДФС України, як адміністратора автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів», та не прийняті саме останньою.

Разом з тим, повноваження, завдання та функції ДФС встановлено статтею 19-1 ПК України та Положенням про Державну фіскальну службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року №236.

Відповідно до підпункту 36 пункту 4 вказаного Положення ДФС відповідно до покладених на неї завдань здійснює в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення реєстрів, банків та баз даних, а також забезпечує ведення реєстру страхувальників єдиного внеску.

Проте, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, вирішуючи питання про визнання прийнятими та зареєстрованими в ЄРПН подані Товариством до контролюючого органу податкові накладні, належним чином не з`ясували коло відповідачів по справі та вирішили питання про права та обов`язки особи, яка не була залучена до участі у справі, що відповідно до приписів пункту 4 частини третьої статті 353 КАС України є обов`язковою підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Південної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду