ПОСТАНОВА
Іменем України

12 березня 2020 року 
Київ
справа №808/2698/14
адміністративне провадження №К/9901/8447/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у судовому засіданні проведеному в режимі відеоконференції 
за участю секретаря Томах О.О.
представника позивача - Марусенко О.Є.
представника відповідача - Воєводіної С.В.
касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.05.2014 (Головуючий суддя Прасов О.О.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2014 (Головуючий суддя Лукманова О.М., судді: Божко Л.А., Прокопчук Т.С.)
по справі № 808/2698/14 
за позовом Публічного акціонерного товариства «Закритий    недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «SBBI Девелопмент» 
до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя ГУ Міндоходів у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2014 року Публічне акціонерне товариство «Закритий    недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «SBBI Девелопмент» (далі - позивач, ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя ГУ Міндоходів у Запорізькій області (далі - відповідач), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.11.2013 № 0000012202.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 12.05.2014, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2014, позов задоволено.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.05.2014  та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2014  і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що законодавством передбачена можливість формування активів фонду лише за рахунок залучених грошових коштів інвесторів. Загальна вартість придбаних за договорами векселів складає 99, 94 % (6   443   854, 56 грн) активів ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент». Зазначені векселі не можуть бути активами позивача, оскільки придбані у пов 'язаної особи з ЗАТ КУА «Славутич-Інвест», яка здійснює управління активами фонду. Випущені ТОВ «Запорізький обласний оптовий ринок сільськогосподарської продукції та продовольства» векселі не підтверджені, оскільки вказане товариство не здійснює господарську діяльність про що свідчить відсутність робітників та розмір отриманих доходів. Реалізація активів здійснена шляхом зарахування заборгованості без отримання коштів ІСІ. 
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 24.01.2018 касаційну скаргу було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та     Юрченко В.П.
Позивач у письмовому відзиві проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
В судовому засіданні представник відповідача доводи касаційної скарги підтримав, представник позивача проти доводів касаційної скарги заперечував. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 02.10.2013 по 10.10.2013 (термін проведення перевірки продовжувався з 09.10.2013 по 10.10.2013), на підставі наказу від 02.10.2013 № 415, направлень від 02.10.2013 № 402, № 401, №403, № 407, № 405, № 404, згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України посадовими особами відповідача було проведено позапланову виїзну документальну перевірку Публічного акціонерного товариства «Закритий недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «SBBI Девелопмент», за результатами якої складено акт від 17.10.2013 № 98/08-29-22-0209-35536375 та зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпункту 135.5.11 пункту 135.1 статті 135 підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136, пункту 153.8 статті 153 Податкового кодексу України внаслідок чого позивачем занижено податок на прибуток за період з 01.07.2010 по 08.10.2013 у розмірі 975   254 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.11.2013 № 0000012202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 975 254 грн.
Як слідує з акту перевірки від 17.10.2013 № 98/08-29-22-0209-35536375 підставами для визначення позивачу зазначених податкових зобов`язань слугували висновки перевіряючих про безпідставне невключення позивачем до складу іншого доходу за 3 квартал 2011 року прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами, а саме прибуток у розмірі 4   240   234 грн, що отриманий від продажу акцій ПАТ «Хліб» згідно договорів, розрахунки за якими проведено шляхом взаємозаліку за договорами купівлі-продажу векселів, які не можуть бути включені до складу активів ІСІ позивача, що призвело до заниження доходу.
Суд першої інстанції, висновки якого підтримала колегія суддів апеляційної інстанції, вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що у податкових періодах, коли встановлено ДПІ в Орджонікідзевському районі м.Запоріжжя заниження ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» доходів від операцій з продажу акцій ПАТ «Хліб» на суму 4240234 грн. 00 коп., а саме: 2-4 квартали 2011 року, операції з придбання векселів ТОВ «Запорізький обласний оптовий ринок сільськогосподарської продукції та продовольства» ще не відбулися (придбання спірних векселів відбувалось у 2012 році). Відповідачем не надано до суду доказів встановлення Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку порушень ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» вимог законодавства України під час здійснення діяльності із спільного інвестування, яка наведена в Акті перевірки №98/08-29-22-0209/35536375 від 17.10.2013. Діючим законодавством України не встановлено право для органів доходів і зборів визначати склад активів ІСІ, правомірність операцій з активами ІСІ.
Колегія суддів суду касаційної інстанції, вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій, оскільки такі зроблені без повного встановлення фактичних обставин справи. 
Згідно з підпунктом 14.1.86 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України інститути спільного інвестування (далі - ІСІ) - це інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди, створені відповідно до законодавства.
Доходи,   що   враховуються   при  обчисленні  об`єкта оподаткування,  включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на  підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються, з, зокрема, інших доходів,  які  визначаються  відповідно до пункту 135.5 цієї статті,  за винятком доходів,  визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України). Відповідно до підпункту 135.5.14 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України інші доходи включають, зокрема, інші доходи платника податку за звітний  податковий період.
Підпунктом 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України передбачено, що для визначення об`єкта оподаткування не враховуються суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.
У статті 3 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» визначені терміни, що вживаються в цьому Законі та мають таке значення:
- активи інституту спільного інвестування - це сукупність майна, корпоративних прав та вимог, сформована за рахунок коштів спільного інвестування (п.1);
- кошти спільного інвестування - це кошти, внесені засновниками корпоративного інвестиційного фонду та залучені від інвесторів ІСІ, доходи від здійснення операцій з активами ІСІ, доходи, нараховані за активами ІСІ, та інші доходи від діяльності ІСІ (проценти за позиками, орендні (лізингові) платежі тощо). Кошти, внесені засновниками корпоративного інвестиційного фонду, вважаються коштами спільного інвестування після внесення такого фонду до Єдиного державного реєстру ІСІ (далі - реєстр ІСІ). Ведення реєстру ІСІ здійснюється Комісією (п.9);
- діяльність із спільного інвестування - це діяльність, яка провадиться в інтересах і за рахунок учасників (акціонерів) ІСІ шляхом емісії цінних паперів ІСІ з метою отримання прибутку від вкладення коштів, залучених від їх розміщення у цінні папери інших емітентів, корпоративні права, нерухомість та інші активи, дозволені законами України та нормативно-правовими актами Комісії (п.17).
Таким чином, згідно наведених вище норм, доходи від проведення операцій з активами інституту спільного інвестування, у тому числі в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, не враховуються для визначення об`єкта оподаткування.
Відповідно до статті 34 Закону України «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» активи ІСІ не можуть включати цінні папери,  випущені компанією з  управління  активами,  зберігачем,  реєстратором та аудитором (аудиторською фірмою) цього  ІСІ та їх (його, її) пов`язаними особами.
Так судами попередніх інстанцій встановлено, що у п.2.1 Статуту ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» зазначено, що дане товариство створюється як закритий недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд з метою отримання прибутку шляхом здійснення діяльності зі спільного інвестування.
Предметом діяльності товариства є провадження діяльності із спільного інвестування, пов`язаної із об`єднанням (залученням) та розміщенням (вкладенням) грошових коштів учасників (акціонерів) товариства та доходів, отриманих товариством від здійснення діяльності із спільного інвестування у цінні папери інших емітентів, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, а також в інші активи, не заборонені чинним законодавством України з урахуванням обмежень, встановлених для недиверсифікованих корпоративних інвестиційних фондів законодавством України та нормативно-правовими актами Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку (п.2.2 Статуту ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент»).
Згідно з Свідоцтвом №892 про внесення до Єдиного державного реєстру інститутів спільного інвестування, 26.12.2007 Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку до Єдиного державного реєстру інститутів спільного інвестування внесено ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» як інститут спільного інвестування.  
У Додатку № 2 до Акту перевірки № 98/08-29-22-0209/35536375 від 17.10.2013 - Довідці про загальну інформацію щодо ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» та результати його діяльності за період з 01.07.2010 по 08.10.2013 зазначено, що розмір статутного капіталу товариства становить 50000000 грн. 00 коп., у тому числі початковий статутний капітал 575000 грн. 00 коп. На дату реєстрації Статуту початковий статутний капітал засновником сплачено повністю. Засновником фактично внесено до статутного капіталу ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» загальну суму 1955000 грн. 00 коп. 
З урахуванням зазначеного, ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» є належним чином зареєстрованим інститутом спільного інвестування.
Заснування ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» і здійснення засновником внесків до його статутного фонду (капіталу) для забезпечення статутної діяльності є об`єднанням грошових коштів, які у подальшому вкладались ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» у цінні папери інших емітентів, у тому числі акції ПАТ «Хліб».
Грошові кошти засновника, які надійшли до статутного фонду (капіталу) ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент», були основою для забезпечення провадження фондом його виключної діяльності зі спільного інвестування.
З матеріалів справи вбачається, що ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» протягом 2007-2010 років придбало акції ПАТ «Хліб» відповідно до наступних договорів: №4 від 15.01.2010 року, укладений з ПАТ «Хліб», кількістю 783819 шт. на суму 195954,75 грн.; №9 від 30.01.2010 року, укладений з ПАТ «Хліб», кількістю 7696649 шт. на суму 1924162,25 грн. Акції ПАТ «Хліб» були придбані за рахунок коштів спільного інвестування. Придбання акцій ПАТ «Хліб» здійснювалося за рахунок коштів спільного інвестування, тож вони є активами ІСІ. Актом перевірки не доводиться зворотного.
Встановлено, що ПАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент» було продано акції ПАТ «Хліб» згідно договорів, а саме: №680-09 Д від 31.03.2009 року, укладеного між ТОВ  «Регіональний центр досліджень «Експерімент», кількістю 2260 шт. на суму 25000 грн.; №313-11 Б від 09.08.2011 року, укладеного з ТОВ «Інвестиційна компанія «Інвестбудгруп», кількістю 2 855 853 шт. на суму 2147951,52 грн.; №315-11 Б від 09.08.2011 року, укладеного з ТОВ «SBBI Січ», кількістю 2855853 шт. на суму 2147951,52 грн.; №317-11 Б від 09.08.2011 року, укладеного з ТОВ «Славутич Медіа Груп», кількістю 2855853 шт. на суму 2147951,52 грн.
Податковий орган в акті перевірки зазначає, що розрахунки за реалізовані акції проведені шляхом взаємозаліку заборгованостей, що виникли у вищезазначених контрагентів перед позивачем при виконанні договорів від 10.01.2012 № 03-12Б, № 05-12Б, № 07-12Б. При цьому, податковий орган зазначає, що придбані за вказаними договорами векселі емітовані пов`язаною з ЗАТ «КУА «Славутич-Інвест» особою. Емітентом придбаних векселів є ТОВ «Запорізький обласний оптовий ринок сільськогосподарської продукції та продовольства», який є пов`язаною особою з ЗАТ КУА «Славутич-Інвест», оскільки останній є його засновником. Крім того, директором ТОВ «Запорізький обласний оптовий ринок сільськогосподарської продукції та продовольства» є ОСОБА_1 , який є секретарем Наглядової ради ВАТ «ЗНКІФ «SBBI Девелопмент».
Обставини щодо пов`язаності вказаних осіб судами попередніх інстанцій не перевірялися та не досліджувалися. Крім того, матеріали справи не містять договорів від 10.01.2012 № 03-12Б, № 05-12Б, № 07-12Б, що позбавляє можливості перевірити доводи позивача щодо реалізації акцій шляхом взаємозаліку заборгованостей та період, в який проведено такі розрахунки. 
Суд касаційної інстанції в силу положень частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 195, 243, 246, 250, 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково. 
           Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 12.05.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2014 по справі № 808/2698/14 скасувати. 
             Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко