ПОСТАНОВА
Іменем України
29 травня 2020 року 
м. Київ
справа №520/2127/19
адміністративне провадження №К/9901/20913/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін  касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.04.2019 (суддя - Єгупенко В.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2019 (судді - Донець Л.О., Гуцал М.І., Бенедик А.П.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Склофарм» до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
У С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Склофарм» (далі - позивач, ТОВ «Склофарм») звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення № 00000071405 від 12.02.2019.
Позовні вимоги Товариство обґрунтовує доводами про хибність висновків, зроблених контролюючим органом в акті перевірки від 16.01.2019 №110/20-40-14-05-07/35604447 щодо господарських операцій з постачання товару (ампул з нейтрального боросилікатного скла) Приватному підприємству (ПП) «Торговий дім «Макс» та ТОВ «Сімантек ЛТД» як операцій, які не мали реального змісту, оскільки фактичне здійснення цих операцій Товариство підтвердило під час перевірки належними документами, в тому числі, первинними обліковими документами щодо реалізації товару ( поставки товару на адресу зазначених контрагентів - покупців). Товариство посилається на те, що в зазначених господарських операціях діяло добросовісно, відповідно до ділової мети підприємницької діяльності, не було обізнане про будь-які можливі правопорушення зі сторони контрагентів-покупців, а тому не повинне нести негативні наслідки за недотримання ними податкової дисципліни. 
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 16.04.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2019, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби України у Харківської області № 00000071405 від 12.02.2019.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Сімантек ЛТД» та ПП «Торговий дім «Макс» з огляду на підтвердження господарських операцій обліковими документами (видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, банківськими документами). Суд першої інстанції відхилив довід відповідача, що ці документи не є достовірними доказами з урахуванням свідчень керівника ТОВ «Сімантек ЛТД» ОСОБА_1 щодо його непричетності до фінансово-господарської діяльності цього Товариства, а також встановлених у вироці Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 30.05.2017 у кримінальній справі №331/2945/17 обставин щодо фіктивності господарської діяльності ПП «Торговий дім «Макс». Суд вказав, що висновки контролюючого органу повинні ґрунтуватися на документах, а не на припущеннях, зазначений вирок не стосується керівника та/чи засновника ПП «Торговий дім «Макс», а ухвалений щодо інших осіб, які не здійснювали діяльність від імені зазначеного підприємства. 
Головне управління Державної фіскальної служби у Харківській області подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 16.04.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2019, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається, зокрема на те, що висновок судів попередніх інстанцій щодо змісту господарських операцій позивача з ТОВ «Сімантек ЛТД» та ПП «Торговий дім «Макс» не відповідає обставинам у справі, які суд встановив неповно і неправильно, суперечить нормам матеріального права, зокрема нормам пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень не врахували пояснення керівників (директорів) вище вказаних контрагентів позивача, якими вони засвідчили, що документи податкової звітності та бухгалтерського обліку від імені ТОВ «Сімантек ЛТД», ПП «Торговий дім «Макс» не підписували, до контролюючого органу не подавали, не мають відношення до господарської діяльності цих юридичних осіб, що виключає реальність господарських операцій позивача із вказаними контрагентами.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи ГУ ДФС, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Склофарм» з питань дотримання вимог податкового законодавства при визначенні податкових зобов`язань з операцій з ТОВ «Сімантек ЛТД» за квітень 2016 року, а з ПП «Торговий дім «Макс» - за травень 2016 року, за результатами якої складено акт від 16.01.2019 №110/20-40-14-05-07/35604447. Згідно з висновками, викладеними в цьому акті, Товариство, порушило, зокрема норми підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК), не включило до фінансового результату діяльності за 2016 рік доход в розмірі 598 238,00 грн, отриманий як грошові кошти на банківський рахунок від невстановлених контрагентів, оскільки діяльність ПП «Торговий дім «Макс» та ТОВ «Сімантек ЛТД», з рахунків яких були перераховані грошові кошти в зазначеній сумі, мала ознаки фіктивного підприємництва.
Висновок ГУ ДФС про порушення Товариством порядку ведення податкового обліку обґрунтований посиланням на встановлені заходами податкового контролю обставини щодо: 1) державної реєстрації ПП «Торговий дім «Макс» та ТОВ «Сімантек ЛТД» особами, які не мали на меті здійснення підприємницької діяльності, на пропозицію інших осіб та за грошову винагороду; 2) відсутності у цих товариств матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення підприємницької діяльності; 3) неподання фінансової та податкової звітності та несплати податків; 4) анулювання реєстрації ПП «Торговий дім «Макс» та ТОВ «Сімантек ЛТД» платниками податку на додану вартість 26.10.2017 та 19.01.2017 відповідно з такої підстави, як  відсутність поставок та не подання податкових декларацій. 
Як на джерела інформації про ці обставини ГУ ДФС як в акті перевірки, так і в судовому процесі посилалося на протокол допиту громадянина ОСОБА_2 як свідка в досудовому розслідуванні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 12.01.2016 за №42016000000000201, та письмові пояснення громадянина ОСОБА_1 від 26.04.2018, відібрані старшим оперуповноваженим ОУ Харківської ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області майором Рябуш А.В. , які в реєстраційних документах вказані як керівники (директори) ПП «Торговий дім «Макс» та ТОВ «Сімантек ЛТД», щодо непричетності до їх фінансово-господарської діяльності. Відповідач також посилався на вирок Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 30.05.2017 у справі № 331/2945/17, згідно з яким членів організованої групи, якою було створено конвертаційний центр, що займався придбанням та створенням юридичних осіб для прикриття незаконної діяльності, в тому числі ПП «Торговий дім «Макс», визнано винними у скоєнні злочинів, передбачених частиною 2 статті 205, частиною 2 статті 205-1 Кримінального кодексу України. У вироку встановлено, що ОСОБА_2 за попередньою змовою з невстановленою слідством особою, усвідомлюючи, що підписані ним документи про придбання ПП «Торговий дім «Макс» містять завідомо неправдиві відомості, подав їх для державної реєстрації, не маючи наміру здійснювати підприємницьку діяльність з використанням зазначеного підприємства.  
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Вимоги, яким повинні відповідати первинні документи, визначені частиною другою зазначеної статті.
В силу наведених правових норм у податковому обліку господарські операції, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення.
Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) є їх достовірність. Якщо документи, складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Верховний Суд неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19.
Висновок Верховного Суду полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина, як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним. 
У справах №21-421а11, №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним; обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, підлягає врахуванню адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності ухвали суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила злочин, передбачений статтею 205 Кримінального кодексу України, з нереабілітуючих підстав.
Такий висновок в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Суди попередніх інстанцій, однак, ці висновки не врахували, що є порушенням норми частини п`ятої статті 242 КАС, якою встановлено, що при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно з частиною шостою статті 78 КАС вирок суду в кримінальному провадженні, ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Враховуючи вимоги наведених норм, суди попередніх інстанцій помилково відхилили посилання відповідача на інформацію, зафіксовану в протоколі допиту ОСОБА_2 як свідка в досудовому розслідуванні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 12.01.2016 за №42016000000000201, щодо обставин, які відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування у цій справі (а.с. 128 -135, т. 1-й). Маючи інформацію щодо джерела таких свідчень, на які відповідач посилався на підтвердження заперечень проти позову, суд повинен був використати передбачені частиною другою статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України засоби доказування для перевірки доводів відповідача щодо таких свідчень. Їх підтвердження допустимими засобами доказування могло б вплинути на оцінку інших доказів у справі, зокрема облікових документів, виписаних на господарські операції позивача з ПП «Торговий дім «Макс». Необхідність належної перевірки доводів ГУ ДФС щодо характеру зазначених операцій обумовлена також тим, що ці доводи відповідають обставинам, встановленим у вироку Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 30.05.2017 у справі № 331/2945/17 щодо створення та діяльності ПП «Торговий дім «Макс». 
Частиною першою статті 308 КАС встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перегляд справи в апеляційному порядку включає, зокрема встановлення апеляційним судом обставин у справі в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Переглядаючи рішення суду першої інстанції та залишаючи його без змін, суд апеляційної інстанції не встановив обставини у справі відповідно до вимог частини 2 статті 73 КАС щодо донарахування позивачу суми грошового зобов`язання з підстав безтоварності операцій з ТОВ «Сімантек ЛТД», тоді як згідно з актом перевірки  ГУ ДФС таке донарахування пов`язує з оцінкою операцій позивача не тільки з ПП «Торговий дім «Макс», але й операцій з ТОВ «Сімантек ЛТД» (а.с. 19-23, т. 1-й). Суд апеляційної інстанції зробив висновок про реальність господарських операцій позивача з ПП «Торговий дім «Макс» на підставі оцінки, в тому числі доказів, які не є належними в контексті доказів цих операцій. Так, в постанові апеляційного суду  зазначено, що договір від 15.04.2016 № 20160415 позивач уклав з ПП «Торговий дім «Макс», тоді як у справі є копія цього договору позивача з ТОВ «Сімантек ЛТД» (а.с. 47, том 1). При оцінці первинних документів, виписаних на операції з реалізації позивачем товару ПП «Торговий Дім «Макс», як достовірних, суд апеляційної інстанції не врахував обставини, встановлені у вироку Жовтневого районного суду м. Запоріжжя від 30.05.2017 у справі №331/2945/17 щодо створення та діяльності зазначеного підприємства, у зв`язку з чим така оцінка не відповідає правилам оцінки доказів, встановленим нормами статті 90 КАС. 
Враховуючи зазначене, стверджувати, що суд апеляційної інстанції правильно та в повному обсязі встановив обставини справи, не можна. 
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Цим нормативним приписам  постанова суду апеляційної інстанції не відповідає.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС ( в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом № 460-ІХ від 15.01.2020, яка підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» зазначеного  Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. 
Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції (частина четверта цієї статті).
Враховуючи, що суд апеляційної інстанції не виконав вимоги частини першої статті 308 КАС, не встановив обставин у справі відповідно до предмету доказування, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.
Керуючись статями 349, частиною другою статті 353, статями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області  задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01.07.2019 скасувати,  справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду