П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

24 березня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/2988/19	
Головуючий в 1 інстанції: Гордієнко Т. О.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача - Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" до Головного управління ДФС у Миколаївській області, Державної фіскальної служби, скасування рішення від 22.07.2019 № 1230977/41907606 та зобов`язання зареєструвати податкову накладну № 78 від 20.06.2019 за датою її подання, -

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У вересні 2019 року ТОВ "Рента-Н" звернулось з адміністративним позовом про скасування рішення комісії Головного управління ДФС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 22.07.2019 № 1230977/41907606; зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну № 78 від 20.06.2019 за датою її подання.
Адміністративний позов обґрунтований безпідставністю та незаконністю оскаржуваного рішення з огляду  на документальне підтвердження  Товариством  реальності  здійснення  господарських  операцій, які повністю відповідали меті  його господарської діяльності.
У відзиві на позов ГУ ДФС у Миколаївській області просило відмовити у задоволенні  позову, посилаючись на ненадання  позивачем  усіх документів, перелік яких передбачений пунктом 14 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів  від 29.12.2010 №1246 (а.с.86-87)
У відзиві на позов  представник  ДФС України (а.с.89-90) просив відмовити у задоволенні  позову, посилаючись на правомірність  прийнятого  ГУ ДФС у Миколаївській області рішення від  22.07.2019 № 1230977/41907606  (а.с.90-91).

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 14 листопада 2019 року скасував рішення від 22.07.2019 № 1230977/41907606.
Зобов`язав Державну фіскальну службу України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 39292197) зареєструвати податкову накладну ТОВ "Рента-Н" від 20.06.2019 № 78 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 39292197)  на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" (вул. Ушакова, 10, м. Маріуполь, Донецька область, 87510, ідентифікаційний код 41907606)  судовий збір у сумі 960, 50 грн (дев`ятсот шістдесят гривень 50 коп.), сплачений платіжним дорученням № 354 від 11.09.2019.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань  Головного управління ДФС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ідентифікаційний код  39394277) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" (вул. Ушакова, 10, м. Маріуполь, Донецька область, 87510, ідентифікаційний код 41907606) судовий збір у сумі 960, 50 грн (дев`ятсот шістдесят гривень 50 коп), сплачений платіжним дорученням № 354 від 11.09.2019.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДФС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує увагу  на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- платником податків не надані первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) та розрахункових документів, банківських виписок з особового рахунку.
Інші доводи апеляційної скарги  відтворюють  зміст відзиву до позову.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про  наявність підстав для її часткового  задоволення.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що 31.05.2019 ТОВ «Рента-Н» (продавець) уклав договір купівлі-продажу № 31/05-02 з ТОВ «Макси-Пром» (покупець), відповідно до пункту 1.1 якого продавець зобов`язується передати у власність покупця належні продавцю продукти харчування, в асортименті та кількості згідно видаткових накладних, а покупець зобов`язується прийняти товари та оплатити їх вартість.
Згідно з пунктом 6.1. Договору, оплата за поставлений товар має бути перерахована протягом 30 днів з моменту його передачі.
Відповідно до видаткової накладної № 91 від 20.06.2019 позивач поставив на адресу ТОВ «Макси-Пром» продукти харчування на суму 255 379, 20 грн з ПДВ.
20.06.2019 ТОВ «Рента-Н» склало податкову накладну № 78 про постачання на адресу ТОВ «Макси-Пром» Галардо Cheesecake цукерки ВКФ 1кг/5пак у кількості 2016 шт. та Кульки-сюрприз для дівчаток 6шт/упак у кількості 5 000 штук на загальну суму 255 379, 20 гривень. 
25.06.2019 позивач направив на реєстрацію податкову накладну № 78 на суму 255 379, 20 грн, в т.ч. ПДВ 42 563, 20 грн.
25.06.2019 позивач отримав від відповідача  (ДФС) квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки ПК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх  для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
18.07.2019 позивач надав пояснення та копії фінансово-господарських документів.
22.07.2019 рішенням  комісії, яка приймає  рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування  в Єдиному реєстрі  податкових накладних або відмову у такій реєстрації ДФС № 1230977/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.06.2019 № 78 з підстав ненадання: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зупинення реєстрації податкової накладної позивача є безпідставним, оскільки позивачем надано усі первинні документи,  які  підтверджують реальність господарської операції.
Колегія суддів  не погоджується  із такими висновками  суду першої інстанції з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно положень частин 1 та 5 статті 160 КАС України у позовній заяві позивач викладає свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.
В позовній заяві зазначаються, зокрема, зміст позовних вимог і виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги; виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги; зазначення доказів, що підтверджують вказані обставини; у справах щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень - обґрунтування порушення оскаржуваними рішеннями, діями чи бездіяльністю прав, свобод, інтересів позивача
Колегія суддів зазначає, що дійсно, як зупинення реєстрації податкової накладної, так і відмова в її реєстрації є складовими частинами (етапами) загального процесу реєстрації податкових накладних, який є обов`язковою передумовою для віднесення покупцем сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.
Разом з тим, зазначені етапи та рішення, прийняті під час їх реалізації, є, в розумінні адміністративного судочинства, окремими процедурними діями та/або індивідуальними актами, що можуть змінювати правовий стан платника податків і впливати на його права та інтереси, а тому можуть бути оскаржені окремо в судовому порядку.
Наведені висновки щодо можливості оскарження дії податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної також узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 05 грудня 2018 року справа №813/3731/17.
Касаційним судом по вказаній справі було зазначено, що в остаточній редакції адміністративного позову позивачем заявлено вимогу про визнання протиправним дій ДФС щодо зупинення реєстрації податкової накладної та похідні від цього вимоги щодо визнання протиправною бездіяльності відповідача з не проведення її реєстрації та про зобов`язання ДФС здійснити реєстрацію податкової накладної. При цьому позивач як в суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду справи стверджував, що підстав для зупинення реєстрації податкової накладної відповідач не мав та наводив свої обґрунтування щодо цього.
Відтак, предметом доказування у справі, що розглядається (Верховним Судом), є вирішення питання, чи були у ДФС підстави для зупинення реєстрації податкової накладної.
Верховний Суд наголосив, що ДФС повинна надати належні та достатні докази, що дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної вчинено у відповідності до приписів пункту 201.16. статті 201 ПК України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених Критеріями оцінки ступеня ризиків.
Суд касаційної інстанції зазначив, що натомість суди попередніх інстанцій вдались до з`ясування питань, які не відносяться до предмета та обґрунтування заявленого адміністративного позову, в той час як мали надати оцінку правомірності дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Так, звертаючись з даним позовом до суду, ТОВ "Рента-Н", як в частині обґрунтування позову, так і в прохальній частині, просило скасувати рішення ГУ ДФС від  22.07.2019 № 1230977/41907606  саме щодо відмови в реєстрації податкової накладної № 78 від 20.06.2019, тобто позивач  самостійно визначив саме такий предмет позову та відповідне обґрунтування, яке не містить доводів щодо незаконного зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, в тому числі як підставу скасування спірного рішення про відмову в реєстрації  податкової накладної..
Таким чином, з урахуванням того, що судовому захисту підлягають лише заявлені вимоги, колегія суддів вважає, що спірні правовідносини підлягають дослідженню виключно в площині та межах відмови податковим органом в реєстрації спірної податкової накладної, в тому числі обґрунтування та процедури прийняття відповідачем такого рішення.
Водночас  прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної  є передумовою прийняття  відповідного рішення Комісії.
Вказана  правова позиція неодноразово викладена  у Постановах Верховного суду (справи №822/1817/18,№ 821/1173/17 та ін.).
Отже, під час розгляду справи  у межах означеного предмету спору,  слід  надати правову оцінку й рішенню відповідача про зупинення реєстрації податкової накладної  виключно в аспекті вимог, не виконання позивачем  яких, слугувало підставою для прийняття  оспорюваного рішення.
Так,  відповідно до  пункту 201.1 ПК  України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За правилами пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" N 117 від 21.02.2018 ( у редакції, на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Постанова 117)   У цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:

моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;
критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;
ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України  (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з підпунктами 13-14 Постанова 117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено,                                                                       
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку, 
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (пункт 21 постанови КМ України).
Положення зазначених пунктів Порядку №117 є чіткими і не припускають неоднозначне (множинне) трактування обов`язків контролюючих органів.
З матеріалів справи  вбачається, що ДФС  зупинило реєстрацію податкової накладної № 78, як передумову прийняття спірного рішення Комісії, адже у квитанції № 1 вказано критерії ризиковості, визначені виключно листами ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, від 05.11.2018, 07.08.2019. 
При цьому Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а отже не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України. Натомість, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. До того ж, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством. 
З огляду на викладене та враховуючи закріплені підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України підстави застосування презумпції правомірності рішень платника, а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів зазначає, що  рішення про зупинення реєстрації податкової накладної позивача  не містить чіткого переліку документів , які  необхідно подати для усунення виявлених ризиків.
Близьких за змістом правових  висновків  дійшов Верховний Суд  у постанові від 02.04.2019, справа № 822/1878/18, № судового рішення в ЄДРСРУ 80894116.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічну правову позицію викладено в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 по справі № 821/1173/17.
ТОВ «Рента-Н» надав податковому органу  наявні у нього документи, щодо купівлі та постачання на адресу ТОВ «Макси-Пром» товарів: договори купівлі-продажу, видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення, договір суборенди приміщень, договір оренди приміщень, договори цивільного-правового характеру на виконання робіт.
При цьому,  колегія суддів  погоджується із доводами суду першої інстанції, що вимоги відповідача не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників накладної.
Враховуючи, що контролюючий орган належно не дослідив подані позивачем матеріали для підтвердження кількісних і вартісних показників податкової накладної, не зазначивши, який конкретно документ не подано позивачем,  а висновки в оскаржуваному рішенні не містять належних обґрунтувань неможливості провести реєстрацію накладної, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції з урахуванням правильної оцінки обставин справи та застосуванням норм матеріального права дійшов вірного висновку про наявність підстав для скасування рішення суб`єкта владних повноважень.
В Рекомендації Ради Європи, зокрема Резолюцією 77(31) про захист  особи від актів адміністративних органів, зазначено обов`язок органу проінформувати про мотиви  свого рішення, віднесений до одного з п`яти основних складових (принципів) адміністративної процедури.
Відтак, правильним   по суті є  висновок  суду першої інстанції з того приводу, що рішення від 22.07.2019 № 1230977/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної № 78 від 20.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних є необґрунтованим, а тому його слід визнати протиправним та скасувати.
Водночас  колегія суддів  не погоджується із висновком   суду щодо обраного способу захисту  порушених прав позивача, а саме - зобов`язання            ДФС зареєструвати  податкову накладну.
            Так, згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК  України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
          Виходячи із вимог зазначеної норми, суд вважає, що законодавець допускає,    такий  спосіб  відновлення порушеного права платника податку  як  зобов`язання ДФС зареєструвати податкову накладну.
          Водночас повноваження  суду  щодо зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії   регламентовані нормами КАС України. 
          Так, частиною 4 статті 245 КАС України визначено, що у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
          Тобто, для прийняття такого рішення, враховуючи наявність у конструкції правової норми єднального сполучника  "і",  необхідні одночасно дві умови:
-  якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом;
- прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
           З приводу  другої умови, суд констатує про відсутність дискреційних повноважень відповідача у спірних правовідносинах.
          З приводу  першої умови   слід зазначити про таке.
          Згідно з підпунктом "а"  пункту 198. 1 статі 198 ПК України  до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операції з  придбання або виготовлення товарів та послуг.
          Пунктом  198.6 статті 198 ПК України  передбачено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
          Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статі 198 ПК України.)
          Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду( пункт 200.1. статі 200 ПК України).
          Згідно з абзацом третім пункту 198.6 статті 198 ПК України,  податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
          Підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статі 14  ПК України  передбачено, що  єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами;
          Відповідно до положень пункту 201.10 статі 201 ПК  України, податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
          Як вбачається із пояснювальної записки  до проекту Податкового кодексу України   від 21.09.2010,  запровадження  Єдиного реєстру податкових накладних з метою покращення адміністрування податку на додану вартість; своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань; прискорення здійснення податковими органами перевірки достовірності даних податкової декларації. Впровадження електронної системи адміністрування податку на додану вартість відповідає вимогам Директиви Ради 2006/112/ЄС.
          Тобто, вже на етапі реєстрації податкових накладних державою запроваджено механізм своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань.
          При цьому варто зауважити, що  показники податкового кредиту, які зазначені в  податкових  накладних,  автоматично  відображаються у  податковій звітності платника податків.
          Разом з тим вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
          Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-XIV.
          Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
          Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
          Тобто, з моменту реєстрації   податкової  накладної  йде повна легалізація  податкового кредиту з послідуючим відображенням у відповідній податковій звітності.
          Проте без належної перевірки на предмет критеріїв,  встановлених  Постановою 117  та положеннями приписів  ПК України щодо реальності господарських операцій,   реєстрація такої  податкової  накладної  буде явно передчасною.
          Як було зазначено вище,   ДФС  зупинило реєстрацію податкової накладної № 78, як передумову прийняття спірного рішення Комісії, з посилання на наявність критерію  ризиковості, тобто за  положеннями пункту 2 Постанови 117  наявності ознак ймовірністі складання та надання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України  (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній / розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
          Як вбачається з матеріалів справи  податкова накладна  від постачальника позивача -  ПП Кондитер-опт ( а.с.38)  і податкова накладна № 78, котра виписана позивачем ( а.с. 13)  містять певні розбіжності, зокрема, не відповідність  найменування отриманих  та поставлених товарів, а саме:  поставлені на адресу  контрагента  ТОВ "МАКСІ ПРОМ" кулька-сюрприз для дівчаток код згідно з УКТЗЕД 9503009500 не зазначені  у податковій накладній  постачальника  позивача, що ставить під сумнів  твердження  позивача, з якими погодився суд  першої інстанції,  про реальність  господарської операції.
          При цьому  суд зазначає, що  наведені вище докази не є первинними  документами, а можливість  їх дослідження   узгоджується із правовою позицією  Верховного суду , яка викладена  у справі 0840/2740/18.
          У  пункті  65 рішення Європейського суду з прав людини (справа «Булвес АД» проти Болгарії»), зазначено, що «…з метою попередження зловживань може бути розумним передбачати в національному законодавстві вимоги особливої обачливості для платників ПДВ і на переконання колегії суддів, у разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця первинних документів, останній не може претендувати на формування податкового кредиту за таких обставин».
          З таких обставин,    суд вважає передчасним  висновок  суду першої інстанції з того приводу, що  представником позивача до матеріалів адміністративної справи надано документи первинної податкової та бухгалтерської звітності по взаємовідносинам з його контрагентом, які свідчать про реальність здійснення господарської операції та вказують на наявність у позивача ділової мети, визначення якої наведено у підпункті 14.1.231 пункті 14.1 статті 14 ПК України, як причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
          Враховуючи вищенаведене,   суд вважає,  що  судом неправильно обрано  спосіб захисту, а тому рішення суду в цій частині слід  скасувати  та постановити нове про   зобов`язання відповідача повторно розглянути  заяву позивача щодо  реєстрації податкової накладної.
          Важливим  аргументом на користь  наведеного вище способу захисту є  факт відсутності в матеріалах справи  інформації  про наявність  достатності  сум у  позивача на спецрахунку  відповідно до   приписів пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України. 
          При цьому суд зазначає, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення виникала б не необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося б примусове виконання рішення.
          Враховуючи наведене, а також той факт, що позивач не позбавлений  права на відшкодування шкоди,  внаслідок прийняття відповідачем  протиправного рішення (див., зокрема, правову позицію  Верховного суду у справі № 750/6330/17 від 27.11.2019),  з метою забезпечення ефективності та реального відновлення порушеного права позивача суд вважає необхідним застосувати ефективний спосіб захисту порушеного права шляхом зобов`язання відповідача (ГУ ДФС у Миколаївській області) повторно розглянути  звернення  позивача   у 5-ти денний строк з моменту отримання судового рішення.
          Щодо позовної вимоги позивача про стягнення з відповідачів витрат на правничу допомогу адвоката в сумі 7 000, 00 грн, колегія суддів зазначає, що в частині відмови у задоволенні позову рішення суду в апеляційному порядку не оскаржувалось, а тому відповідно до частини 1 статті 308 КАС України апеляційний суд не дає правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач частково довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідачі не надали суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Посилання апелянта на те, що платником податків не надані первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) та розрахункових документів, банківських виписок з особового рахунку, колегія суддів відхиляє, адже податковим органом так і не було конкретизовано  який документ позивачем не надано.
Окрім того , суд  вважає, що  ТОВ «Рента-Н» надав податковому органу наявні у нього документи виходячи виключно  із   власного розуміння  вимоги податкового органу.
Інші доводи апеляційної скарги в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної,  яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно по суті  дійшов висновку, що позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" про скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної обґрунтованими та підлягають задоволенню, проте  суд першої інстанції,  прийнявши рішення лише про скасування оспорюваного рішення,  в порушення приписів пунктів 2,  10  частини 2 статі 245 КАС України  не мотивував  належним чином  чому саме такий спосіб захисту  не суперечить  закону і забезпечує ефективний захист таких прав та інтересів позивача.
Відтак,  згідно із  вимогами пункту 2 частини 2 статі 245 КАС України,  належним способом  захисту порушеного права позивача є визнання протиправним та скасування рішення  Головного управління ДФС у Миколаївській області.   
В решті позовних вимог   суд припустився  порушень норм процесуального права, у зв`язку з чим, рішення в цій частині слід скасувати та постановити нове про зобов`язання Головного управління ДФС у Миколаївській області протягом 5 (п`яти)  робочих днів з моменту отримання  копії  постанови  П`ятого апеляційного адміністративного суду  повторно  розглянути звернення позивача.

Судові витрати.

З приводу  визначення   відповідачів та  судових витрат колегія суддів вважає за необхідне  зазначити про таке.
У справі  позивачем  визначено  два відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 21 КАС України позивач може заявити кілька вимог в одній позовній заяві, якщо вони пов`язані між собою.
Положенням цієї процесуальної норми кореспондують правила частини першої статті 172 КАС України про те, що в одній позовній заяві може бути об`єднано декілька вимог, пов`язаних між собою підставою виникнення або поданими доказами, основні та похідні позовні вимоги.
Згідно з пунктами 4, 5 частини п`ятої статті 160 КАС України в позовній заяві зазначаються зміст позовних вимог і виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, а в разі подання позову до декількох відповідачів - зміст позовних вимог щодо кожного з відповідачів; виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги; зазначення доказів, що підтверджують вказані обставини.
Так, ТОВ "Рента-Н" звернулось з адміністративним позовом про скасування рішення  комісії Головного управління ДФС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 22.07.2019 № 1230977/41907606 (без вимоги про визнання його протиправним); зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну № 78 від 20.06.2019 за датою її подання.
Як убачається з Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної,  рішення  про зупинення  реєстрації останньої   вчинено  ДФС України(14-15).
Як із змісту  адміністративного позову,  так й з змісту  рішення суду першої інстанції  не вбачається у чому полягає  протиправність  і, як наслідок, необхідність скасування наведеного вище рішення ДФС України.
Верховний Суд України у постанові від 14.03.2017 у справі №21-3944а16 зазначає, що системний аналіз частини першої статті 6, частини другої статті 162, частини п`ятої статті 171-1 КАС України (в редакції до 15.12.2017) дає підстави для висновку, що вимога про визнання протиправними акта, дії чи бездіяльності як передумова для застосування інших способів захисту порушеного права (скасувати або визнати нечинним рішення чи окремі його положення, зобов`язати прийняти рішення, вчинити дії або утриматися від їх вчинення тощо) як наслідків протиправності акта, дії чи бездіяльності є однією вимогою.
Тобто, вимога  про зобов`язання зареєструвати податкову накладну  не є  окремою  позовною вимогою, а є виключно способом поновлення  порушеного права, тому  стягнення  судових витрат з ДФС є неправомірними.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За приписами частини другої статті 4 Закону України «Про судовий збір» за подання до адміністративного суду адміністративного позову немайнового характеру який подано юридичною особою або фізичною особою-підприємцем сплачується судовий збір в сумі 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Законом України «Про Державний бюджет України на 2019 рік» прожитковий мінімуму для працездатних осіб станом на 01.01.2019 визначений у розмірі 1921 грн.
Відповідно до частини третьої статті 6 Закону України «Про судовий збір» за подання позовної заяви, що має одночасно майновий і немайновий характер, судовий збір сплачується за ставками, встановленими для позовних заяв майнового та немайнового характеру.          У разі коли в позовній заяві об`єднано дві і більше вимог немайнового характеру, судовий збір сплачується за кожну вимогу немайнового характеру.
Отже, фактично позов ТОВ "Рента-Н" містить одну вимогу немайнового характеру, тому за його подання належало сплатити судовий збір в сумі 1921  грн. 
Фактично позивачем сплачено 1921 грн. 
Оскільки даний позов сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, підлягає задоволенню частково,  з відповідним частковим задоволенням апеляційної скарги,  суд розподіляє судові витрати   пропорційно відповідно  до приписів частин 3, 6  статті 139 КАС України, тобто на користь позивача слід стягнути з Головного управління ДФС у Миколаївській області  960,5 грн  (1921 : 2= 960,5), сплачений платіжним дорученням № 354 від 11.09.2019 (а.с.4), а на користь відповідача (Головне управління ДФС у Миколаївській області) слід стягнути з позивача 1440,75 грн (2881,50 : 2 =1440,75) сплачений платіжним дорученням № 2670  від 27.11.2019 за подачу апеляційної скарги ( а.с.106)
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити  частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у справі № 400/2988/19   скасувати .
Ухвалити у справі № 400/2988/19   нове рішення, яким адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" задовольнити частково.
Визнати  протиправним  та скасувати  рішення  комісії, яка приймає  рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування  в Єдиному реєстрі  податкових накладних або відмову у такій реєстрації  Головного управління ДФС у Миколаївській області  № 1230977/41907606 про відмову в реєстрації податкової накладної від 22.07.2019 № 78.
Зобов`язати  Головне управління ДФС у Миколаївській області протягом 5 (п`яти)  робочих днів з моменту отримання копії постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду повторно розглянути звернення товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" про   реєстрацію податкової  накладної  № 78 на суму 255 379, 20 грн, в т.ч. ПДВ 42 563, 20 грн."
В решті позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ідентифікаційний код  39394277) на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" (вул. Ушакова, 10, м. Маріуполь, Донецька область, 87510, ідентифікаційний код 41907606) судовий збір у сумі 960, 50 грн (дев`ятсот шістдесят гривень 50 копійок), сплачений платіжним дорученням № 354 від 11.09.2019.
Стягнути з товариства з обмеженою відповідальністю "Рента-Н" (вул. Ушакова, 10, м. Маріуполь, Донецька область, 87510, ідентифікаційний код 41907606) на користь Головного управління ДФС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, ідентифікаційний код  39394277) збір у сумі 1440,75 грн (одна тисяча чотириста сорок гривень  сімдесят п`ять копійок), сплачений платіжним дорученням № 2670  від 27.11.2019.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.          

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Семенюк Г.В.    Домусчі С.Д.