П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/4163/19 
                                                                             Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Романченко Є.Ю.       
                                                                             Суддя-доповідач -  Шидловський В.Б.   
05 березня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Шидловського В.Б. 
суддів:  Боровицького О. А.  Матохнюка Д.Б. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Ткач В.В., 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000061305 від 04 січня 2019 року, 
В С Т А Н О В И В :
У березні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04 січня 2019 року № 0000061305 про донарахування єдиного податку та штрафних санкцій в сумі 98670,09 грн.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року позовні вимоги задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа - підприємець Житомирським міським управлінням юстиції та взятий на облік в Житомирській ОДПІ як платник податків і зборів.
У період здійснення господарської діяльності з 01.01.2015 до 31.12.2017 позивач перебував на спрощеній системі оподаткування, зокрема з 01.01.2015 до 30.09.2015 - 2 група, з 01.10.2015 до 31.12.2017 - 3 група.
Як вбачається із матеріалів справи, посадовими особами Головного управління ДФС у Житомирській області з 19.11.2018 по 30.11.2018, з продовженням з 03.12.2018 по 07.12.2018, проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 05.05.2014 по 31.12.2017, за результатами перевірки складено акт від 14.12.2018 № 1469/06-30-13-05/ НОМЕР_1 .
В акті зафіксовано, що документальною плановою виїзною перевіркою фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 встановлені порушення, зокрема: підпункту 1 пункту 292.1, пункту 292.6 статті 292 ПК України внаслідок заниження суми отриманого доходу на загальну суму 1146664,21 грн, в тому числі за четвертий квартал 2015 року на суму 223676,38 грн, перший - четвертий квартали 2016 року на суму 217303,37 грн, перший-четвертий квартали 2017 року на суму 705684,46 грн (в тому числі 315910,29 грн - за ставкою єдиного податку 3%, 389774,17 грн - за ставкою єдиного податку 15 %), що призвело до заниження суми єдиного податку у сумі 78936,07 грн.
04 січня 2019 року, за результатами перевірки, Головним управлінням ДФС у Житомирській області винесено податкове повідомлення-рішення № 0000061305, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежами єдиний податок з фізичних осіб в сумі 98670,09 грн, а саме: 78936,07 грн за податковими зобов`язаннями та 19734,02 грн за штрафними санкціями.
Позивач, не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся із скаргою до  ДФС України, в якій просив скасувати податкове повідомлення-рішення №0000061305 від 04 січня 2019 року.
Рішенням ДФС України №11052/6/99-99-11-05-01-25 від 07.03.2019 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення №0000061305 від 04 січня 2019 року без змін.
Позивач, вважаючи вказане рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернувся до суду за захистом порушеного права.
Суть спору зводиться до того, що висновок контролюючого органу про те, що позивачем занижено суму отриманого доходу на загальну суму 1146664,21 грн, що призвело до заниження суми єдиного податку у сумі 78936,07 грн, зумовлено не включенням ФОП ОСОБА_1 до доходу фізичної особи - підприємця платника єдиного податку внесених коштів на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності.
У свою чергу позивач стверджував, що внесені на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності, є його власними заощадженнями від чистого оподаткованого доходу ФОП ОСОБА_1 ..
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що відсутність суми власних коштів, які вносяться підприємцем на рахунок, у переліку доходів, які не включаються до складу доходу платника єдиного податку, визначених пунктом 292.11 ПК України, не може бути беззаперечним доказом для висновку контролюючого органу про те, що внаслідок внесення позивачем на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності, власних коштів ним занижено суму отриманого доходу та, відповідно, суму єдиного податку. Включення до доходу ФОП ОСОБА_1 коштів у сумі 1146664,21 грн, зарахованих на рахунок ФОП ОСОБА_1 , які є власними коштами (доходом) позивача, як фізичної особи, які вже були оподатковані, призведе до повторного включення цієї суми до бази оподаткування єдиним податком, що суперечить чинному податковому законодавству і покладення на позивача додаткового тягаря зі сплати єдиного податку у сумі 78936,07 грн.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Спірні правовідносини що виникли між сторонами регулюються Податковим кодексом України (далі ПК УКраїни).
Відповідно до п.291.2 ст.291 ПК України, спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
В силу приписів пункту 291.4 статті 291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку: перша група, друга група, третя група, четверта група. 
Згідно із п.п.3 п.291.4 ст.291 Податкового кодексу України, у редакції з 20.09.2015 до 01.01.2016, третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 20000000 гривень. 
П.п.3 п.291.4 ст.291 Податкового кодексу України, у редакції з 01.01.2016 до 31.12.2017, визначено, що третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 гривень.
Згідно із пп.165.1.36 п.165.1 ст.165 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: дохід фізичної особи - підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування відповідно до цього Кодексу. 
Порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп наведено у статті 292 ПК України.
Згідно із пп.1 пунктом 292.1 вказаної статті ПК України, доходом платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця є: дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності. 
Відповідно до пункту 292.6 статті 292 ПК України, датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності. Для платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) датою отримання доходу також є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених цим Кодексом.
Пунктом 292.9 статті 292 ПК України визначено, що доходи фізичної особи - платника єдиного податку, отримані в результаті провадження господарської діяльності та оподатковані згідно з цією главою, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи, визначеного відповідно до розділу IV цього Кодексу.
Згідно із п. 292.11 статті 292 ПК України, до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються:
1) суми податку на додану вартість;
2) суми коштів, отриманих за внутрішніми розрахунками між структурними підрозділами платника єдиного податку;
3) суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів;
4) суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм;
5) суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) - платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів;
6) суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом, вартість яких була включена до доходу юридичної особи при обчисленні податку на прибуток підприємств або загального оподатковуваного доходу фізичної особи - підприємця;
7) суми податку на додану вартість, що надійшли у вартості товарів (виконаних робіт, наданих послуг), відвантажених (поставлених) у період сплати інших податків і зборів, встановлених цим Кодексом;
8) суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до статутного капіталу такого платника;
9) суми коштів у частині надмірно сплачених податків і зборів, встановлених цим Кодексом, та суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що повертаються платнику єдиного податку з бюджетів або державних цільових фондів;
10) дивіденди, отримані платником єдиного податку - юридичною особою від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до п.292.13 ст.292 ПК України, дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до статті 296 цього Кодексу.
Пункт 291.6 статті 291 ПК України визначено, що платники єдиного податку першої - третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій).
Згідно із Інструкцією про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 12 листопада 2003 року № 492, поточні банківські рахунки для фізичних осіб - резидентів поділяються на поточні рахунки фізичних осіб - підприємців, які відкриваються для здійснення підприємницької діяльності, та поточні рахунки фізичних осіб, які не є підприємцями.
Фізична особа-підприємець має право вільно користуватися коштами з розрахункового рахунку, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності, за умови сплати всіх податків, зборів та інших платежів, передбачених чинним законодавством.
Отже, кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок, який відкрито фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, включаються до доходу фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку з врахуванням вимог Податкового кодексу України.
Платники єдиного податку першої - третьої груп ведуть облік доходів у порядку, визначеному пп.296.1.1 - 296.1.3 п.296.1  ст.296 Податкового кодексу України.
При цьому, слід зазначити, що для цілей оподаткування дохід характеризується не лише приростом активів платника, але й джерелом його формування, тобто операціями, наслідком виконання яких стало отримання доходу. Зміст операції є одним з визначальних факторів для обрання ставки податку та визнання режиму оподаткування.
Судом установлено, що за період з 01.01.2015 по 30.09.2015 ФОП ОСОБА_1 , обравши відповідно до глави 1 розділу XIV ПК України спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, здійснював діяльність із застосуванням ставки єдиного податку, встановленої платниками єдиного податку для II групи та сплачував до бюджету єдиний податок шляхом здійснення авансового внеску не пізніше 20 числа (включно) поточного місяця, в періоді з 01.10.2015 по 31.12.2017 здійснював діяльність із застосуванням ставки єдиного податку, встановленої платникам єдиного податку для III групи та податку на додану вартість (3%) та сплачував до бюджету єдиний податок протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації за податковий (звітний) квартал. За періоди діяльності загальна сума доходу, отриманого від провадження діяльності на спрощеній системі оподаткування за 2015 рік становила 2303369,86 грн, за 2016 рік - 4459757,82 грн, за 2017 рік - 4684089,71 грн.
Позивачем за спірний період було подано до контролюючого органу відповідні податкові декларації платника єдиного податку - фізичної особи, зокрема за ІV квартал 2015 рік звітну № 9274573120 від 30.01.2016 та уточнюючу № 927696595 від 02.03.2017; І квартал 2016 року звітну № 9069268120 від 04.05.2016; І півріччя 2016 року - № 9137317311 від 05.08.2016; три квартали 2016 року - № 9198846493 від 21.10.2016; за 2016 рік - звітну № 9269146813 від 06.02.2017 та уточнюючу № 9271709407 від 19.11.2018; І квартал 2017 року звітну № 9073782369 від 25.04.2017; І півріччя 2017 року - № 9150471003 від 01.08.2017; три квартали 2017 року - №9219592197 від 23.10.2017; за 2017 рік - звітну № 9296907266 від 23.01.2018 та уточнюючу №9300842764 від 19.11.2018.
Перевіркою достовірності визначення ФОП ОСОБА_1 в податкових деклараціях платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця за період з 01.10.2015 по 31.12.2017 років обсягу доходу за звітний (податковий) період встановлено його заниження в періоді лише в частині суми поповнення рахунку власними коштами.
Так, на підставі наданих для перевірки банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках за 3 квартал 2015-2017 рік встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в періоді з 01.10.2015 по 31.12.2017 надійшло грошових коштів від покупців за реалізовані товарно - матеріальні цінності та гривневий еквівалент від продажу валюти в сумі 9 828 520,91 грн та поповнення рахунку власними коштами в сумі - 1 265 850,00 грн. 
Матеріалами справи підтверджено, що за 9 міс. 2015 року поповнення рахунку позивача власними коштами здійснено на суму 60800,00 грн, за 4 кв. 2015 року - 294200,00 грн, за 2016 рік - 224950,00 грн, за 2017 рік - 746700,00 грн. 
У свою чергу дохід, отриманий раніше та внесений у книгу обліку доходів та витрат та, відповідно, відображений у декларації платника єдиного податку є значно більшим ніж сума, яка вносилася на рахунок у відповідний період.
Доказів наявності у позивача іншого джерела доходу ніж здійснювана підприємницька діяльність, якою він займається з 2014 року, ні в акті перевірки, ні у відзиві контролюючого органу наведено не було. 
Колегія суддів зазначає, що відповідно до ст.320 Цивільного Кодексу України власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законом. Законом можуть бути встановлені умови використання власником свого майна для здійснення підприємницької діяльності.
За наведених обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що кошти, внесені на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності, є власними заощадженнями ОСОБА_1 (не заперечується відповідачем, доказів протилежного не здобуто) із доходів фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , з яких вже сплачено єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування відповідно до ПК України. 
Відповідач при прийняті рішення не врахував ту обставину, що позивач користувався власними коштами, які вже були оподатковані як дохід. 
Одночасно слід урахувати, що контролюючим органом не спростовано факту зарахування позивачем власних коштів, як фізичної особи, на рахунок, як фізичної особи-підприємця.
Суд зауважує, що пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України встановлено, що податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Згідно із п.56.21 ст.56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
З урахуванням зазначених обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відсутність суми власних коштів, які вносяться підприємцем на рахунок, у переліку доходів, які не включаються до складу доходу платника єдиного податку, визначених пунктом 292.11 ПК України, не може бути беззаперечним доказом для висновку контролюючого органу про те, що внаслідок внесення позивачем на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності, власних коштів ним занижено суму отриманого доходу та, відповідно, суму єдиного податку. Включення до доходу ФОП ОСОБА_1 коштів у сумі 1146664,21 грн, зарахованих на рахунок ФОП ОСОБА_1 , які є власними коштами (доходом) позивача, як фізичної особи, які вже були оподатковані, призведе до повторного включення цієї суми до бази оподаткування єдиним податком, що суперечить чинному податковому законодавству і покладення на позивача додаткового тягаря зі сплати єдиного податку у сумі 78936,07 грн.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  10 березня 2020 року.

Головуючий	 	 	Шидловський В.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Боровицький О. А.    Матохнюк Д.Б.