ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2020 року	Львів	Справа № 460/2099/19 пров. № 857/14128/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді:                                                    Кухтея Р.В.
суддів:                                                                      Шевчук С.М., Хобор Р.Б. 
з участю секретаря судового засідання:            Коваль Т.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС України на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2019 року (ухвалене головуючим-суддею Борискіним С.А., час ухвалення судового рішення 15 год 37 хв у м. Рівне, час складання повного тексту судового рішення 21 листопада 2019 року) за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Офісу великих платників податків ДФС України про визнання протиправним та скасування рішення,

в с т а н о в и в :

У серпні 2019 року Приватне акціонерне товариство «Рівнеазот» (далі - ПрАТ «Рівнеазот», позивач) звернувся в суд із зазначеним позовом, в якому просив визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску Офісу великих платників податків ДФС України (далі – Офіс ВПП ДФС України, відповідач) №Ю-258-11 від 03.07.2019 в сумі 59 296 872,21 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 15.11.2019 позов було задоволено повістю.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Офіс ВПП ДФС України подав апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права. просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ПрАТ «Рівнеазот» у задоволенні позову.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що позивач є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі – ЄСВ). За обліковими даними інформаційної системи органу доходів і зборів загальна сума заборгованості позивача станом на 31.03.2019 становить 34 284 716,10 грн, а тому на підставі цієї заборгованості контролюючим органом було сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки). Також зазначає, що ч.9 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI від 08.07.2010 (далі - Закон №2464-VI) встановлено заборону передачі платниками єдиного внеску своїх обов`язків з його сплати третім особам, крім випадків, передбачених законодавством.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача Палій І.В., яка підтримала апеляційну скаргу, представника позивача Поляк І.В., яка заперечувала проти її задоволення, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що ПрАТ «Рівнеазот» зареєстроване як юридична особа 13.11.1995, вид економічної діяльності : виробництво добрив і азотних сполук, є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
03.07.2019 Офісом ВПП ДФС України було сформовано та надіслано ПрАТ «Рівнеазот» вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-258-11.
Згідно оспорюваної вимоги, станом на 30.06.2019 за позивачем рахується заборгованість зі сплати ЄСВ в сумі 59  296  872,21 грн.
Рішенням про результати розгляду скарги №39842/6/99-99-11-05-02-25 від 19.08.2019, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-258-11 від 30.06.2019 залишено без змін, а скаргу ПрАТ «Рівнеазот» №309-юд від 12.07.2019 без задоволення.
З матеріалів справи вбачається, що 18.10.2018 постановою головного державного виконавця Рівненського міського відділу державної виконавчої служби Рівненського міського управління юстиції у Рівненській області Гаврилюк О.Я. в рамках зведеного виконавчого провадження №55154344 про арешт коштів боржника, було накладено арешт на кошти, які знаходяться на рахунках ПрАТ «Рівнеазот», а також на кошти на рахунках, що будуть відкриті після винесення постанови про арешт коштів боржника.
Постановою головного державного виконавця Відділу примусового виконання рішень Департаменту державної виконавчої служби Міністерства юстиції України Назаровця А.Т. серії ВП №57556013 від 30.10.2018 було накладено арешт на грошові кошти, що містяться на всіх рахунках ПрАТ «Рівнеазот», а також кошти на рахунках, що будуть відкритті після винесення постанови про арешт коштів боржника.
Отже, з 18.10.2018, ПрАТ «Рівнеазот» позбавлене можливості сплачувати ЄСВ зі свого банківського рахунку відповідно до положень ч.7, 8 ст.9 Закону №2464-VI.
При цьому, ЄСВ за травень 2019 року був сплачений ПрАТ «Рівнеазот» через ТзОВ «Хім-Трейд» згідно договору доручення №134 від 18.02.2019 та довіреності №3015 від 27.12.2018 в сумі 8  868  851,72 грн. За червень ЄСВ сплачувався через ТзОВ «Хім-Трейд» згідно договору доручення №134 від 18.02.2019 та довіреності №3723-ю від 20.02.2019 в сумі 8  648  638,76 грн, що підтверджується платіжними дорученнями.
Проте, 03.07.2019 Офісом ВПП ДФС України було сформовано спірну вимогу, відповідно до якої ПрАТ «Рівнеазот» зобов`язане сплатити недоїмку зі сплати ЄСВ в сумі 59  296  872,11 грн.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що недоїмка зі сплати ЄСВ станом на 30.06.2019 та оспорювана вимога є такими, що сформовані штучно, зокрема, за рахунок протиправних дій відповідача по невірному відображенню в інтегрованій картці платника податку, нарахованих та сплачених ПрАТ «Рівнеазот» платежів зі сплати ЄСВ, а тому суд відхилив доводи відповідача щодо наявності у позивача недоїмки зі сплати ЄСВ станом на 30.06.2019, що стало підставою для направлення йому спірної вимоги.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначаються Законом №2464-VI та Інструкцією про порядок нарахування і сплати ЄСВ, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №449 від 20.04.2015 (далі – Інструкція).
За змістом статті 1 Закону №2464-VI, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб та членів їхніх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до ч.1 ст.4 цього Закону, платниками єдиного внеску є : 1) роботодавці : підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Згідно п.1 ч.2 ст.6 Закону №2464-VI, платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Відповідно до абз.1 п.1 ч.1 ст.7 Закону №2464-VI, базою нарахування єдиного внеску є суми нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Згідно ч.7 ст.9 Закону №2464-VI, єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку, а частиною восьмою цієї статті, - що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Підпунктом першим пункту другого розділу 4 Інструкції закріплено правило, згідно якого, сплата єдиного внеску здійснюється за місцем обліку такого платника у національній валюті шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на відповідні рахунки органів доходів і зборів, відкриті в органах Державної казначейської служби України, для його зарахування, крім єдиного внеску, який сплачується в іноземній валюті розташованими за межами України підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними) за працюючих у них громадян України та громадянами України, які працюють або постійно проживають за межами України, відповідно до договорів про добровільну участь).
Згідно підпункту 4 пункту 2 цього ж розділу Інструкції, єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.
Аналогічне положення передбачене і частиною дванадцятою статті 9 Закону №2464-VI.
Таким чином, ПрАТ «Рівнеазот», як платник ЄСВ зобов`язане сплати єдиний внесок не зважаючи на те, що на всі кошти, які містяться на його рахунках накладено арешт. Однак, у зв`язку з такими обставинами, товариство було позбавлене можливості здійснити сплату ЄСВ зі свого банківського рахунку, що і стало підставою для вжиття заходів, спрямованих на виконання свого обов`язку щодо сплати податку, шляхом укладення договору доручення.
При цьому, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано відхилив доводи відповідача про те, що перерахування повіреним грошових коштів на сплату ЄСВ від імені та за рахунок довірителя, суперечить положенням ч.9 ст.25 Закону №2464-VI, з огляду на наступне.
Так, буквальний зміст вказаної норми вказує на заборону передачі платниками ЄСВ саме своїх обов`язків з його сплати третіми особами.
У розумінні положень Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), передача обов`язків щодо сплати є нічим іншим, як переведенням боргу, і здійснюється шляхом заміни боржника у зобов`язанні за правилами статей 520, 521 ЦК України, тобто шляхом укладення відповідного правочину, на що необхідна згода кредитора.
ПрАТ «Рівнеазот» такої угоди не укладало і жодних доказів зворотнього відповідач суду не надав.
Також, за правилами статті 528 ЦК України, виконання обов`язку може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства або суті зобов`язання не випливає обов`язок боржника виконати зобов`язання особисто. У цьому разі кредитор зобов`язаний прийняти виконання, запропоноване за боржника іншою особою.
При цьому, суду також не надано жодного доказу на підтвердження того, що позивач поклав виконання свого обов`язку по сплаті єдиного внеску на третіх осіб.
Крім того, договір доручення не може розглядатися, ні як угода про переведення боргу, ні як покладення позивачем на третіх осіб своїх обов`язків по сплаті єдиного внеску, позаяк в такому випадку ТзОВ «Хім-Трейд» вчиняли певні юридичні дії не від свого імені, а від імені та за рахунок довірителя, тобто ПрАТ «Рівнеазот».
Відповідно до ч.1 ст.1000 ЦК України, за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки довірителя.
Згідно частини другої цієї статті, договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного.
При цьому, статтею 239 ЦК України визначено, що правочин, вчинений представником, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки особи, яку він представляє.
Отже, правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки не повіреного, а саме довірителя, а тому повірений жодних цивільних прав та обов`язків за правочинами, які він вчинив на виконання договору доручення, не набуває.
З огляду на це, сплата ЄСВ повіреним не є передачею платником внеску своїх зобов`язань по його сплаті третій особі.
Крім того, відповідно до п.6.1 Договору, довіритель відшкодовує повіреному фактично підтверджені витрати, пов`язані з виконанням доручення згідно рахунків, виставлених повіреним. Укладений договір поворотної фінансової допомоги підтверджує, що повірений вчиняв юридичні дії за рахунок довірителя - позивача у даній справі.
На підставі цього можна дійти висновку, що позивачем були вжиті всі заходи спрямовані на виконання покладеного на нього Законом №2464-VI обов`язку щодо сплати ЄСВ.
Висновки аналогічного змісту викладені Верховним Судом у постанові від 25.01.2019 по справі №817/85/16. Зокрема, Верховний Суд вказав, що у випадку наявності прогалин у спеціальному нормативно-правовому акті - Законі №2464-VI щодо порядку (способу) виконання обов`язку платника по сплаті ЄСВ, за умов об`єктивної неможливості скористатися передбаченим Законом способом виконання такого обов`язку, правомірними є дії платника єдиного внеску, спрямовані на забезпечення виконання цього обов`язку у будь-який інший спосіб, що не суперечить чинному законодавству.
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, суд апеляційної інстанції враховує висновки щодо застосування норм права, викладені у постанові Верховного Суду.
Також, судовими рішеннями, відповідно до яких вирішувались спори позивача щодо оскарження вимог контролюючого органу про сплату боргу (недоїмки), які виникли у зв`язку із зарахуванням перерахованих повіреними коштів зі сплати ЄСВ за ПрАТ «Рівнеазот» на ІКПП «Нез`ясовані платежі» встановлено наступні обставини, які в силу вимог частини першої ст.72 КАС України, звільнені від доказування.
Так, постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29.06.2016 по справі №817/85/16 було задоволено позов ПрАТ «Рівнеазот» та визнано протиправною вимогу Центрального офісу №Ю-258-11 від 07.12.2015 про сплату недоїмки зі сплати ЄСВ в сумі 16  821 411,33 грн.
У подальшому, постановами Рівненського окружного адміністративного суду, які набрали законної сили, зокрема, по справах №817/85/16, №817/110/16, №817/299/16, №817/902/16, №817/845/17, №817/1135/17, №817/1895/17, №817/2265/17, №460/98/19, №460/741/19, №817/1496/17, №817/1671/17, №817/386/18, №1740/2312/18, №460/2835/18, №460/626/19 та №460/1054/19, підтверджується скасування частини з попередніх вимог про сплату (недоїмки) з ЄСВ як протиправних та відсутність суми недоїмки зі сплати ЄСВ, що була включена до оспорюваної у даній справі вимоги №Ю-258-11 від 03.07.2019.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16.02.2017 по справі №817/2117/16, яка набрала законної сили 16.05.2017, визнано протиправними дії Офісу щодо перекидання з інтегрованої картки платника податків ПрАТ «Рівнеазот» на інтегровану картку «Нез`ясовані платежі» грошових коштів в сумі 20  685 499 грн, сплачених з червня по вересень 2015 року повіреною особою на підставі договору доручення та зобов`язано Офіс зарахувати вказані кошти в рахунок сплати ЄСВ ПрАТ «Рівнеазот» в інтегрованій картці платника податків, визнано протиправними дії Офісу щодо зарахування поточних платежів позивача зі сплати ЄСВ, здійснених у жовтні-грудні 2015 року та січні-листопаді 2016 року в рахунок погашення суми недоїмки, визначеної у вимогах від 07.12.2015, 12.01.2016, 04.02.2016 та 07.05.2016 та зобов`язано здійснити перерахунок грошових зобов`язань ПрАТ «Рівнеазот» зі сплати ЄСВ з урахуванням сум, сплачених з червня по вересень 2015 року повіреною особою.
Судами встановлено, що всупереч положень пункту 4.1 Порядку розгляду органами доходів і зборів скарг на вимоги про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та на рішення про нарахування пені та накладення штрафу, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України №452 від 09.09.2013 (далі - Порядок №452), поточні платежі ПрАТ «Рівнеазот» зі сплати ЄСВ, здійснені у жовтні-грудні 2015 року, січні-квітні 2016 року, Центральний офіс відносив в рахунок погашення недоїмки, визначеної у вимозі №Ю-258-11 від 07.12.2015. При цьому, на підставі самостійно поданих товариством звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого ЄСВ до фіскальних органів, відповідачем фіксувалось виникнення нової недоїмки за інший період.
Тобто, попри спірність суми недоїмки, визначеної у вимозі №Ю-258-11 від 07.12.2015, а також незважаючи на те, що вказана вимога була оскаржена у передбачені законом строки як в адміністративному, так і в судовому порядку, в порушення вимог Порядку №452, орган ДФС безпідставно змінював призначення здійснених позивачем платежів, що направлялись на сплату задекларованих поточних зобов`язань зі сплати ЄСВ (відображених у поданих звітах) та протиправно направляв вказані кошти в рахунок погашення суми недоїмки, яка, як встановлено судом, взагалі відсутня, оскільки зобов`язання зі сплати ЄСВ за червень-вересень 2015 року своєчасно та в повному обсязі виконані ПрАТ «Рівнеазот».
Внаслідок того, що поточні платежі позивача зараховувались в рахунок погашення недоїмки визначеної у вищевказаних вимогах, виникала нова заборгованість по поточних зобов`язаннях.
За змістом п.6 ч.1 ст.1 Закону №2464-VI, недоїмка це сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.
Згідно п.2 розділу 6 Інструкції, сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені Законом, обчислена органами доходів і зборів у випадках, передбачених Законом, є недоїмкою.
Пунктом 3 Розділу 6 Інструкції визначено, що фіскальні органи надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки) в таких випадках : якщо дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску фіскальними органами; якщо платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску; якщо платник має на кінець календарного місяця борги зі сплати фінансових санкцій.
У випадках, передбачених абзацами третім та/або четвертим цього пункту, вимога про сплату боргу (недоїмки) надсилається (вручається) платникам, зазначеним у підпунктах 1 та 2 пункту 1 розділу 2 Інструкції, протягом п`яти робочих днів, що настають за календарним місяцем, у якому виникла, зросла або частково зменшилась сума недоїмки зі сплати єдиного внеску (заборгованість зі сплати фінансових санкцій).
У пункті 4 розділу IV Інструкції зазначено, що вимога про сплату боргу (недоїмки) формується під одним порядковим номером до повного погашення суми боргу.
Оскільки, сума єдиного внеску за період з червня по вересень 2015 року була сплачена повіреним у повному обсязі, відтак обов`язок позивача зі сплати ЄСВ за вказаний період виконано повністю та своєчасно.
Враховуючи ту обставину, що вимога №Ю-258-11 від 03.07.2019, як і вимоги під тим самим порядковим номером були у визначені законом строки оскаржені ПрАТ «Рівнеазот», орган ДФС безпідставно змінював призначення здійснених позивачем платежів, що направлялись на сплату задекларованих поточних зобов`язань зі сплати ЄСВ (відображених у поданих Звітах про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів) та протиправно направляв вказані кошти в рахунок погашення суми недоїмки, яка, як встановлено судовими рішеннями по справах №817/85/16, №817/110/16, №817/299/16, №817/902/16, №817/845/17, №817/1135/17, №817/1895/17, №817/2265/17, №460/98/19, №460/741/19, №817/1496/17, №817/1671/17, №817/386/18, №1740/2312/18, №460/2835/18, №460/626/19 та №460/1054/19, відсутня.
Не зважаючи на відповідні судові рішення, по особовому рахунку товариства на момент виникнення спірних правовідносин та на дату звернення до суду з даним позовом продовжувала обліковуватися недоїмка зі сплати ЄСВ, що підтверджується даними інтегрованої картки платника податків.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що у відповідача були відсутні правові підстави для зарахування поточних платежів позивача в рахунок оплати суми недоїмки, визначеної за період з червня по вересень 2015 року та, відповідно, для зарахування подальших поточних платежів в рахунок погашення недоїмки, визначеної, зокрема і у вимозі, так як така сформована штучно, а саме за рахунок протиправних дій відповідача по невірному відображенню в інтегрованій картці платника, нарахованих та сплачених ним платежів зі сплати ЄСВ.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні, свідчать про довільне і неправильне трактування ним норм податкового законодавства.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС України залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2019 року по справі №460/2099/19 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	С. М. Шевчук 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Повне судове рішення складено 12.03.2020.