ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2020 року 
Київ
справа №820/821/17
адміністративне провадження №К/9901/39590/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС України у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.05.2017 (суддя - Спірідонов М.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017 (колегія суддів: Бегунець А.О., Рєзнікова С.С., Старостін В.В.) у справі № 820/821/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромислова компанія Савинська»   до Головного управління ДФС України у Харківській області про скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агропромислова компанія Савинська» (далі - Товариство), звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС України у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.11.2016 № 0002221403.
На обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідач в порушення приписів підпункту  39.4.1 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України), здійснив перевірку  за  2016 рік в цьому ж році, незважаючи на те, що документація про ціноутворення формується за рік, а відтак, проведення  перевірки в поточному році позбавило можливості надати податковому органу документацію для підтвердження рівня звичайних цін.  
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 16.05.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017 позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 17.11.2016 № 0002221403.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та в задоволені позову відмовити.      
В касаційній скарзі відповідач вказує, що судами не надано належної правової оцінки його поясненням та тим обставинам, що підприємством не надано жодних пояснень та документів, щодо вибору методу та відповідності принципу «витягнутої руки».   
У письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу, який надійшов ще до Вищого адміністративного суду України, позивач просив про залишення її без задоволення, а оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій без змін.
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Харківській було проведено документальну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015  по 30.06.2016.
За результатами перевірки складено акт від 17.10.2016 № 642/20-40-14-03-08/37010685 яким встановлено порушення позивачем пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 та пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, що призвело до заниження об`єкту оподаткування за 2016 р. у сумі 1 372 693 грн.
На підставі акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 17.11.2016 р. № 0002221403, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1372693,00 грн.
          Вказане рішення прийнято з підстави не надання позивачем під час перевірки документів про підтвердження рівня звичайних цін по господарській операції, яка засвідчена Ліцензійним договором № 13-03-16 про передачу прав на використання торговельної марки (знаку для товарів і послуг) від 01.03.2016, який укладено між ним (Ліцензіат) і Компанією «Анкор Інвестментс Лімітед» (Кіпр (Ліцензіар). Додатком № 1 до ліцензійного договору сторони встановили розмір винагороди за використання торговельної марки - 48 500 Євро або 52 806,80 доларів США.  05.04.2016 позивач виплатив Компанії «Анкор Інвестментс Лімітед» винагороду за ліцензійним договором у розмірі 52806,80 доларів США, що еквівалентно 1372693,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач, не отримавши позитивного результату внаслідок адміністративного оскарження, звернувся до суду з позовом, який був задоволений. 
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті140 Кодексу.          Зокрема, до пункту 1 підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Кодексу встановлено фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо
операція є контрольованою та сума роялті відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до статті 39 цього Кодексу; або операція не є контрольованою та сума роялті підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
Суди попередніх інстанцій правильно встановили, що правовідносини в якій позивач приймав участь не набули статусу контрольованих, що по факту вказано в акті проведеної відповідачем перевірки. 
Відтак, позивач є учасником неконтрольованої операції, яка проводилась з нарахування роялті нерезиденту, що зареєстрований у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, та згідно підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України покладається обов`язок підтверджувати суму витрат відповідно до процедури, встановленою статті 39 ПК України. 
Згідно із приписами пункту 39.1 статті 39 ПК України встановлено принцип "витягнутої руки", відповідно до якого, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до цього принципу.
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Водночас судами попередніх інстанцій не перевірено чи  підтверджена позивачем сума витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статті 39 Податкового кодексу України.
Системний аналіз вимог статті 39 Податкового кодексу України дозволяє зробити висновок, що процедура підтвердження витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», передбачає співставлення ціни (показника рентабельності) операції, передбаченої підпунктом 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Кодексу, з ціною (показником рентабельності) у співставних неконтрольованих операціях, які здійснюються між непов`язаними особами.
При цьому Суд звертає увагу на таке. 
Методологія проведення такого співставлення та застосування принципу "витягнутої руки", викладена у статті 39 Кодексу, та передбачає проведення зіставлення комерційних та фінансових умов операцій (підпункт 39.2.2 пункту 39.2), використання одного із методів, передбачених підпунктом 39.3.1 пункту 39.3, проведення економічного та порівняльного аналізу (підпункт "и" підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України).
Згідно з підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;
в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;
г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
Відтак, зіставленню при дослідженні дотримання принципу "витягнутої руки" при визначенні відповідних цін підлягають комерційні та фінансові умови саме операцій. 
Обґрунтування, що суму витрат підтверджено за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, надається платником на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого платником податку прийнято рішення про незбільшення фінансового результату або на запит контролюючого органу відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України.
Суди попередніх інстанцій, без урахування вимог наведених норм ПК України щодо необхідності аналізу можливості зіставлення комерційних та фінансових умов операцій, дійшли передчасного висновку про не відповідність  вимогам чинного законодавства податкового повідомлення-рішення від 17.11.2016 № 0002221403, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1372693,00 грн. Порядок визначення такої суми від`ємного значення, судами попередніх інстанцій також було залишено поза увагою.
При цьому Верховний Суд вважає за необхідне зауважити, що суди попередніх інстанцій помилково застосували до спірних правовідносин приписи підпункту 39.4.1, пункту 39.4 статті 39 ПК України в частині неможливості надання позивачем документації з трансферного ціноутворення за 2016 рік. При цьому суди зазначали, що така документації може і повинна складатись після завершення звітного періоду, яким є 2016 рік.               У відповідності до підпункту 39.4.1, пункту 39.4 статті 39 ПК України для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік.
При цьому, вказаним положенням врегульований період подачі звіту по контрольованим операціям, тоді як в даній справі операція є неконтрольована, звіт по якій не подається. 
Зазначення в підпункті 140.5.7, що у разі, якщо операція не є контрольованою то сума  роялті підтверджується  платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, означає лише застосування правил та процедури цієї статті, але не строки. 
Разом з тим відповідачем запитувались лише документація з трансферного ціноутворення по укладеному Ліцензійному договору № 13-03-16 про передачу прав на використання торговельної марки (знаку для товарів і послуг) від 01.03.2016.
Так, відповідно до пункту 39.4.3 статті 39 ПК України, платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення. 
При цьому, пункт 39.4.6 статті 39 ПК України вказує, що документація може бути складена як єдиний документ або як сукупність документів, але має містити певну, визначену в статті 39 ПК України інформацію: 
а) дані про пов`язаних осіб, а саме:
контрагента (контрагентів) контрольованої операції;
осіб, які безпосередньо (опосередковано) володіють корпоративними правами платника податків у розмірі 20 і більше відсотків.
Дані повинні бути такими, що дають змогу ідентифікувати таких пов`язаних осіб (включаючи найменування держав (територій), податковими резидентами яких є такі особи);
б) загальний опис діяльності групи (включаючи материнську компанію та її дочірні підприємства), у тому числі організаційну структуру групи, опис господарської діяльності групи, політику трансфертного ціноутворення;
в) опис операції, умови її здійснення (ціна, строки та інші визначені законодавством України обов`язкові умови договорів (контрактів);
г) опис товарів (робіт, послуг), включаючи фізичні характеристики, якість і репутацію на ринку, країну походження і виробника, наявність товарного знаку та іншу інформацію, пов`язану з якісними характеристиками товару (роботи, послуги);
ґ) умови та строки здійснення розрахунків за операцією;
д) чинники, які вплинули на формування та встановлення ціни;
е) відомості про функції пов`язаних осіб, що є сторонами контрольованої операції, про використані ними активи, пов`язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції (функціональний аналіз та аналіз ризиків);
є) економічний аналіз (включаючи методи, які застосовано для визначення умов контрольованої операції та обґрунтування причин вибору відповідного методу; суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності; розрахунок ринкового діапазону цін (рентабельності) стосовно контрольованої операції з описом підходу до вибору зіставних операцій, джерела інформації, застосовані для визначення умов контрольованої операції);
ж) результати порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операцій відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті;
з) відомості про проведене платником податку самостійне або пропорційне коригування податкової бази та сум податку відповідно до підпунктів 39.5.4 і 39.5.5 пункту 39.5 цієї статті (у разі його проведення).
Згідно із підпунктами 39.4.7. - 39.4.8. пункту 39.4 статті 39 ПК України документація з трансфертного ціноутворення подається платником податків до контролюючого органу, в якому платник перебуває на обліку.
У разі коли подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформацію в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 цього пункту, або належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, надсилає такому платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з моменту його отримання інформацію відповідно до підпункту 39.4.6 цього пункту та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
Вказані фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами попередніх інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків суду попередньої інстанції в цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, ухвалене рішення судів першої та апеляційної інстанцій у справі підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої  інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:  

1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС України у Харківській області задовольнити частково, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 16.05.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.07.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду. 
           2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду