ПОСТАНОВА
Іменем України

25 лютого 2020 року 
Київ
справа №822/257/16
касаційне провадження №К/9901/27566/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Славутицький комбінат «Будфарфор» (далі - Товариство) на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.05.2016 (головуючий суддя -  Полотнянко Ю.П., судді - Загороднюк А.Г., Драчук Т.О.) у справі за позовом  Публічного акціонерного товариства «Славутський комбінат «Будфарфор» до Славутської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У лютому 2016 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.11.2015 № 0003261501.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство посилалось на те, що висновки податкової перевірки щодо вчинення Товариством господарських операцій з метою отримання лише податкової вигоди, за результатами якої було прийнято зазначене податкове повідомлення - рішення, є безпідставними, оскільки реальність господарських операцій підтверджена первинними документами, які складені у відповідності до вимог чинного законодавства та були надані до перевірки.

Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 28.03.2016 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.11.2015 № 0003261501. 

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на підтвердження господарських операцій з ТОВ «РА «Дата Медіа», у тому числі акт здачі-прийняття робіт № ОУ-0310701 від 31.07.2015 із додатками, що служить звітом про те, яка інформація надавалась покупцям в період промоакції продукції, виробництва Товариства під ТМ «Colombo», витрати Товариства пов`язані із придбанням рекламних послуг на суму 175688,40 грн., в тому числі податок на додану вартість 29281,40 грн. обґрунтовано відображені позивачем у податковому обліку, оскільки господарські операції були реально вчиненні і підтверджуються належним чином оформленими первинними документами.

Вінницький апеляційний адміністративний суд постановою від 12.05.2016 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про відмову у позові.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд виходив з того, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість податкового кредиту первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму податку на додану вартість при обчислені суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, тоді як Товариством не надано до перевірки та до суду необхідного обсягу первинних документів, а саме: звітів виконавця про надання послуг; документів, що підтверджують залучення необхідного персоналу в якості промоутерів та супервайзерів для проведення акцій в рамках промо-заходів в магазинах «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет», зокрема, договорів, угод тощо; документів, що свідчать про отримання виконавцем дозволу на проведення в приміщеннях магазинів «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет» рекламних заходів по просуванню продукції Товариства, в тому числі з розміщенням рекламних стендів (стойок, столів), та перебування його промоутерів та супервайзерів, які не відносяться до персоналу магазинів «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет», в приміщеннях таких магазинів протягом періоду проведення акції, а також інших організаційних заходів, необхідних для забезпечення виконання рекламних послуг виконавцем, зокрема, договорів, угод, листів, дозволів тощо; документів, що підтверджують передачу замовником виконавцю, відповідно до пункту 2.2 договору, форми для персоналу, стендів (стойок, столів), необхідних для забезпечення надання рекламних послуг, зокрема, актів прийому-передачі; документів, що підтверджують передачу замовником виконавцю інформаційних матеріалів, що мали розповсюджуватися/поширюватися виконавцем в приміщеннях магазинів «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет», а також доказів їх реального розповсюдження/поширення.

Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 08.06.2016 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення, оскільки суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки наявним у матеріалах справи первинним бухгалтерським документам, наданим позивачем, які підтверджують факт здійснення господарських операцій, та дозволяє встановити зв`язок між отриманими послугами та господарською діяльністю Товариства. 

У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін з підстав того, що судом апеляційної інстанції не допущено порушення норм матеріального та процесуального права, обставини справи встановлено повно та всебічно, а доводи касаційної скарги є такими, що не дають підстав для скасування постанови Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.05.2016.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.02.2020 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 25.02.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань правомірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку, відображених у податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2015 року, результати якої оформлені актом від 19.10.2015 №170/15/32285199, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, абзацу «а» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту липні 2015 року на 29281,00 грн. та, як наслідок, завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за липень 2015 року на 29281,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, відповідно до пункту 5.1 договору №011002 від 01.10.2014, укладеного між Товариством (замовником) та ТОВ «РА «Дата Медіа» (виконавцем), на підтвердження факту надання послуг виконавець протягом 3 календарних днів з дати закінчення надання послуг передає замовнику звіт про надання послуг і 2 примірника акту прийому-передачі наданих послуг. Товариством надано до перевірки акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.07.2015 №ОУ-0310701, з якого встановлено, що виконавцем надано рекламні послуги по просуванню продукції Товариства під ТМ «Colombo», а саме проведення акції, пов`язаної з промо-заходами шляхом надання покупцям інформації про продукцію, та вказано перелік магазинів «Епіцентр», «Нова лінія», «Аква маркет» (із зазначенням адрес) та загальну вартість робіт в сумі 175688,40 грн., в т.ч. ПДВ - 29281,40 грн., проте без пооб`єктного визначення вартості послуг, калькуляції її вартості та деталізації змісту проведеної рекламної акції. Також Товариством надано додаток до вказаного акту, в якому наведено інформацію, яка, нібито, надавалась ТОВ «РА «Дата Медіа» невідомій кількості «потенційних покупців» в період промоакції. Крім того, Товариством не надано будь-яких інших первинних документів, що підтверджують реальне виконання умов договору про надання рекламних послуг, а саме: звітів виконавця про надання послуг; документів, що підтверджуються залучення необхідного персоналу в якості промоутерів та супервайзерів для проведення акцій в рамках промо-заходів в магазинах «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет», зокрема, договорів, угод тощо; документів, що свідчать про отримання виконавцем дозволу на проведення в приміщеннях магазинів «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет» рекламних заходів по просуванню продукції Товариства, в т.ч. з розміщенням рекламних стендів (стойок, столів), та перебування його промоутерів та супервайзерів, які не відносяться до персоналу магазинів «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет», в приміщеннях таких магазинів протягом періоду проведення акції, а також інших організаційних заходів, необхідних для забезпечення виконання рекламних послуг виконавцем, зокрема, договорів, угод, листів, дозволів тощо; документів, що підтверджують передачу замовником виконавцю, відповідно до пункту 2.2 договору, форми для персоналу, стендів (стойок, столів), необхідних для забезпечення надання рекламних послуг, зокрема, актів прийому-передачі; документів, що підтверджують передачу замовником виконавцю інформаційних матеріалів, що мали розповсюджуватися/поширюватися виконавцем в приміщеннях магазинів «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет», а також докази їх реального розповсюдження/поширення.

На підставі висновків акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 18.11.2015 № 0003261501, яким зменшила Товариству суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість за липень 2015 року на 29281,00 грн. та застосувала штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 14641,00 грн. 

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках визначені цим пунктом обов`язкові реквізити.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що: Товариством не надано до перевірки та до суду необхідного обсягу первинних документів, а саме: звітів виконавця про надання послуг; документів, що підтверджують залучення необхідного персоналу в якості промоутерів та супервайзерів для проведення акцій в рамках промо-заходів в магазинах «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет», зокрема, договорів, угод тощо; документів, що свідчать про отримання виконавцем дозволу на проведення в приміщеннях магазинів «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет» рекламних заходів по просуванню продукції ПАТ «Славутський комбінат «Будфарфор», в т.ч. з розміщенням рекламних стендів (стойок, столів), та перебування його промоутерів та супервайзерів, які не відноситься до персоналу магазинів «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет», в приміщеннях таких магазинів протягом періоду проведення акції, а також інших організаційних заходів, необхідних для забезпечення виконання рекламних послуг Виконавцем, зокрема, договорів, угод, листів, дозволів тощо; документів, що підтверджують передачу замовником виконавцю відповідно до пункту 2.2 договору форми для персоналу, стендів (стойок, столів), необхідних для забезпечення надання рекламних послуг, зокрема, актів прийому-передачі; документів, що підтверджують передачу замовником виконавцю інформаційних матеріалів, що мали розповсюджуватися/поширюватися виконавцем в приміщеннях магазинів «Епіцентр», «Нова лінія» та «Аква маркет», також доказів їх реального розповсюдження/поширення.

Також, судом апеляційної інстанції було встановлено, що пунктом 3.4 договору передбачено обов`язок виконавця інформувати замовника на його вимогу про хід надання послуг, в той час як замовник має право перевіряти хід і якість надання послуг. Подібна умова передбачена і в пункті 5 додатку 12 до договору від 01.10.2014 №011002, згідно якого: замовник і представник замовника мають право контролювати хід і якість надання послуг, пов`язаних з акцією, не втручаючись у господарську діяльність виконавця. Згідно пункту 4 додатка 12 до договору передбачені вимоги, що висуваються до промоутерів, а саме: промоутер повинен мати охайний вигляд, під час проведення акції промоутер не має права залишати рекламний стенд, стійку, стіл без нагляду, під час виконання обов`язків промоутера, супервайзера заборонено вживання їжі, паління, спілкування з іншими працівниками гіпермаркету, проте Товариством не надано будь-яких документів про перевірку замовником якості надання послуг, а також виконання вимог, що висуваються до промоутерів під час проведення акції; відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), та звіту про суми нарахованої заробітної плати та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за липень 2015, поданих ТОВ «РА Дата Медіа» до податкового органу за місцем податкового обліку, у трудових відносинах із підприємством за трудовими договорами (контрактами) перебувало всього 7 осіб, при тому, що проведення акції мало здійснюватися в період протягом липня 2015 (без вихідних) на території 23 гіпермаркетів «Епіцентр», 2 гіпермаркетів «Нова лінія», 1 гіпермаркету «Аква маркет», розташованих в 16 обласних центрах України та місті Києві; залучення додаткових трудових ресурсів шляхом укладання цивільно-правових договорів із фізичними особами для виконання взятих на себе зобов`язань за договором із ТОВ «РА Дата Медіа» не здійснювалось. 

Також, судом апеляційної інстанції було встановлено, що пунктом 9.3 вказаного договору передбачено, що жодна із його сторін не має права передавати свої права та зобов`язання за даним договором третім особам без письмової згоди іншої сторони. Сторона договору буде вважатись повідомленою письмово, якщо інформація буде передана їй за допомогою засобів електронного зв`язку (електронною поштою, факсом) поштовим відправленням з повідомленням про вручення, особисто під розпис, або іншим способом відповідно до звичаїв ділового обороту. Наявності такої письмової згоди перевіркою не встановлено, не надано доказів наявності такої згоди сторін і до позову. Зазначену інформацію не надано і на запит Інспекції від 03.09.2015 за №3459/22-14-15-01-13 (відповідь Товариства від 08.09.2015 №2315/01-14 (вх. ОДПІ 8870/10) про пояснення господарських операцій та відмова у наданні копій первинних документів), також Товариством не надано первинних бухгалтерських документів, що підтверджують хто фактично надавав рекламні послуги по просуванню продукції Товариства під ТМ «Colombo» за липень 2015 року.

З огляду на встановлене, суд апеляційної інстанції обґрунтовано виходив з того, що враховуючи велику кількість об`єктів виконання послуг та їх віддаленість один від одного, тривалий період надання послуг, недостатність трудових ресурсів виконавця (7 осіб), а також відсутність достатнього обсягу документального підтвердження реальності виконання умов укладеного договору, неможливо підтвердити здійснення операцій ТОВ «РА Дата Медіа» щодо надання послуг по просуванню продукції Товариства під ТМ «Colombo» за договором про надання рекламних послуг №011002 від 01.10.2014.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає залишенню без задоволення, а постанова Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.05.2016 без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає залишенню без задоволення, а постанова Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.05.2016 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359  Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Славутицький комбінат «Будфарфор» залишити без задоволення, а постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 12.05.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду