ПОСТАНОВА
Іменем України

14 квітня 2020 року 
Київ
справа №808/2278/15
касаційне провадження №К/9901/25635/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13.07.2015 (суддя - Максименко Л.Я.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 (головуючий суддя - Добродняк І.Ю., судді - Бишевська Н.А., Семененко Я.В.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступником якої є Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 подала до суду позов, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.04.2015 № 0001881702, № 0001911702, № 0001891702 та № 00019001702, а також дії щодо нарахування пені в сумі 8820,56 грн та в сумі 4125,81 грн.

Обґрунтовуючи позов, позивачка зазначає, що вона не здійснювала інших видів діяльності, ніж указані у свідоцтві платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця, зокрема діяльність під кодом 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля, тому не мала обов`язку переходу на загальну систему оподаткування та оподаткування доходу за підвищеною ставкою єдиного податку, податком з доходу фізичних осіб та податком на додану вартість. За звичаями ділового обороту термін «оптова торгівля» використовується для кваліфікації реалізації великих партій товарів, продажу оптовим покупцям, що споживають товари в значній кількості або продають їх у роздріб. Як правило, оптова торгівля здійснюється через мережу оптових і дрібнооптових покупців-посередників (дилерів) за цінами, що передбачають дилерські знижки. Здійснена позивачкою операція з поставки товарів - будівельних матеріалів Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 не підпадає під зазначені ознаки. 

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 13.07.2015 адміністративний позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення 09.04.2015 № 0001881702, № 0001911702, № 0001891702 та № 00019001702, а також дії щодо нарахування пені в сумі 8820,56 грн та в сумі 4125,81 грн. Суд присудив з Державного бюджету України на користь позивачки 487,20 грн судового збору.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 26.01.2016 залишив без змін постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13.07.2015.

Токмацька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на те, що суди попередніх інстанцій порушили норми матеріального права: пункт 293.4 статті 293, підпункт 296.5.2 пункту 296.5 статті 296, підпункт 7 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298, пункт 299.11 статті 299 Податкового кодексу України.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30.08.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

Верховний Суд ухвалою від 13.04.2020 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 14.04.2020.

У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції від 15.12.2017) у справі здійснено заміну відповідача - Токмацької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області його процесуальним правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

Токмацька ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області провела документальну позапланову невиїзну перевірку самозайнятої особи ОСОБА_1 з питань дотримання податкового та іншого законодавства та документального підтвердження фінансово-господарських відносин із самозайнятою особою ОСОБА_2 та з КП «Токмаксоцбуд» Токмацької міської ради за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатом якої склала акт від 26.03.2015 № 138/172/ НОМЕР_1 .

В акті перевірки контролюючий орган зафіксував порушення позивачкою вимог:

пункту 293.4 статті 293, підпункту 298.2.3.7 пункту 298.2 статті 298, пункту 299.11 статті 299 Податкового кодексу України, що призвело до заниження  єдиного податку в сумі 117300 грн;

пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 63652,63 грн;

пункту 181.1 статті 181, пункту 183.1, пункту 183.2, пункту 183.3, пункту 183.10 статті 183, пункту 187.1 статті 187, пункту 202.1 статті 202 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість в сумі 79823  грн;

пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що полягало в тому, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 надала до контролюючого органу податковий розрахунок за формою № 1-ДФ за 3 квартал 2013 року з недостовірними відомостями, а саме: в податковому розрахунку не відображено відомостей про суми виплачених доходів самозайнятій особі ОСОБА_3 із зазначенням відповідної ознаки доходу « 157»- «Дохід виплачений само зайнятій особі» (п. п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165 р розділу ІV ст.ст. 177, 178 розділу ІV Кодексу) згідно з довідником ознак доходів.  

На підставі акта перевірки контролюючий орган склав податкові повідомлення-рішення:

від 09.04.2015 № 0001911702 про визначення позивачці грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 99778,75 грн, зокрема в сумі 79823 грн за основним платежем та в сумі 19955,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, у зв`язку з порушенням вимог пункту 181.1 статті 181, пункту 183.1, пункту 183.2, пункту 183.3, пункту 183.10 статті 183, пункту 187.1 статті 187, пункту 202.1 статті 202 Податкового кодексу України,

від 09.04.2015 № 0001881702 про визначення позивачці грошового зобов`язання з єдиного податку в сумі 146625 грн, зокрема в сумі 117300 грн за основним платежем та в сумі 29325 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, у зв`язку з порушенням вимог пункту 293.4 статті 293, підпункту 298.2.3.7 пункту 298.2 статті 298, пункту 299.11 статті 299 Податкового кодексу України;

від  09.04.2015 № 0001891702 про визначення грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 79905,79 грн, зокрема в сумі 63652,63 грн за основним платежем та в сумі 16253,16 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, у зв`язку з порушенням вимог пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України,

від 09.04.2015 № 0001891702 про застосування до позивачки на підставі пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України штрафних (фінансових) санкцій в сумі 510 грн з податку з доходів фізичних осіб за порушення вимог пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України. 

У зв`язку з несвоєчасною сплатою визначених грошових зобов`язань позивачці також нараховано пеню в сумі 8820,56 грн та в сумі 4125,81 грн.

Підставою для визначення за податковими повідомленнями-рішеннями від 09.04.2015 № 0001881702, № 0001911702 та № 0001891702 грошових зобов`язань з єдиного податку, податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб слугували висновки контролюючого органу про заниження позивачкою цих зобов`язань внаслідок того, що позивачка - платник єдиного податку другої групи у липні 2013 році здійснила вид діяльності, не зазначений у свідоцтві платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця (46.90 - неспеціалізована оптова торгівля), однак не перейшла на сплату інших податків і зборів, визначених Податком кодексом України, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювала такий вид діяльності, тобто з 01.10.2013, у зв`язку з чим не оподаткувала доход, отриманий у 3 кварталі 2013 від провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі платників податку, за ставкою єдиного податку в сумі 15 відсотків, не оподаткувала отриманий за період з 01.10.2013 по 31.12.2014 дохід від операційної діяльності податком з доходів фізичних осіб. Окрім того, позивачка - платник єдиного податку другої групи, яка повинна була перейти на загальну систему оподаткування у зв`язку з вищезазначеним з 01.10.2003, з жовтня 2013 року по липень 2014 року перевищила обсяги продажу товарів від реалізації продукції сукупно 300000 грн (без урахування податку на додану вартість), оскільки отримала суму виручки - 787649,93 грн.

При цьому контролюючий орган виходив з того, шо позивачка за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 здійснювала підприємницьку діяльність на спрощеній системі оподаткування, згідно заяви про право застосування спрощеної системи оподаткування № 595 (вхід. № 1841/с від 18.01.2012) перебувала на 2 групі платників єдиного податку, ставка єдиного податку складала 12% від розміру мінімальної заробітної плати.

У заяві про право застосування спрощеної системи оподаткування позивачка зазначила такі види діяльності: 52.12.0 - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах без переваги продовольчого асортименту; 52.62.0 - роздрібна торгівля з лотків та на ринках; 63.21.2 - функціонування інфраструктури автомобільного та міського транспорту; 15.98.0 - виробництво мінеральних вод та інших безалкогольних напоїв. 

На підставі договору купівлі-продажу від 04.07.2013 № 4 позивачка реалізувала Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 будівельні матеріали  в сумі 782 000 грн. Така операція є оптовою торгівлею в розумінні Національного стандарту України ДСТУ 4303-2004, оскільки для оптової торгівлі особливістю є категорія покупців - суб`єкти підприємницької діяльності, які придбають товар для подальшого його продажу або для виробничого споживання та надання пов`язаних з цим послуг. Проте діяльність з оптової торгівлі будівельними матеріалами не зазначена у заяві про право застосування спрощеної системи оподаткування № 595, а саме: 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля.

Згідно з пунктом 291.2 статті 291 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК) спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Підпунктом 5 пункту 299.11 статті 299 ПК передбачено, що у свідоцтві платника єдиного податку зазначаються такі відомості: обрані фізичною особою - підприємцем першої та другої груп види господарської діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010.

Відповідно до підпункту 2 пункту 293.4 статті 293 ПК ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої і п`ятої груп у розмірі 15 відсотків до доходу, отриманого від провадження діяльності, не зазначеної у свідоцтві платника єдиного податку, віднесеного до першої або другої групи.

Згідно з підпунктом 7 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298  ПК платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у свідоцтві платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначений у статті 177 ПК.

Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 181.1 статті 81 ПК у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.

Згідно з пунктом 183.1 статті 183 ПК будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації чи прийняла рішення про добровільну реєстрацію як платника податку, подає до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.

Відповідно до пункту 183.2 статті 183 ПК у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до органу державної податкової служби не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 183.10 статті 183 ПК будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до органу державної податкової служби реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Отже, у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у свідоцтві платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця, платник єдиного податку другої групи зобов`язаний оподаткувати доход від такої діяльності за ставкою єдиного податку 15 відсотків та з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності, перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПК, та з цього числа оподаткувати доходи, отримані від провадження господарської діяльності, у порядку, визначеному у статті 177 ПК, а у разі перевищення, починаючи з цього числа,  загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, у 300000 грн -зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) та оподатковувати доходи від операційної діяльності податком на додану вартість.

Відповідно до підпункту 4.4 пункту 4 ДСТУ 4303-2004 ДСТУ 4303:2004 «Торгівля оптова та роздрібна. Терміни та визначення» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надання йому торгівельних послуг.

Оптова торгівля - вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надавання пов`язаних із цим послуг.

Згідно з частиною першою статті  698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов`язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов`язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити його.

Відповідно до частини першої статті 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.

Отже, ознаками оптової торгівлі є купівля-продаж товарів за договором поставки між постачальником та покупцем, які є суб`єктами підприємницької діяльності, за якими товар партіями передається у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності, зокрема для подальшого його продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю. 

Ознаками роздрібної торгівлі є купівля-продаж товарів за договором між продавцем, який є суб`єктом підприємницької діяльності, та покупцем, якому товар передається у власність як кінцевому споживачу. 

Контролюючий орган, вважаючи, що позивачка за договором купівлі-продажу від 04.07.2013 № 4 з покупцем - фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 здійснила оптову торгівлю будівельними матеріалами, зазначеними у накладній від 05.07.2013 № 17, обґрунтовує свою позицію тим, що операції відбулися між суб`єктами підприємницької діяльності та за цим договором продаж товару здійснений саме з метою подальшої його реалізації Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 , про що свідчить поставка останньою такого товару КП «Агро-Токмак» за договором від 03.07.2013. 

Суд касаційної інстанції зазначає, що факт подальшої реалізації придбаного суб`єктом підприємницької діяльності - фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 у суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 товару не є доказом того, що купівля цього товару була здійснена у рамках операції з його оптового продажу фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 , адже ознаками оптової торгівлі є не тільки факт здійснення поставки товару між суб`єктами підприємницької діяльності, а й те, що метою такої поставки товару є подальший його продаж кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю. Разом з тим вчинена між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 та КП «Агро-Токмак» операція з поставки останньому товару за договором від 03.07.2013 не містить ознак того, що вона є продажем товару кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю. 

Окрім того, в судах попередніх інстанцій не доведено, що позивачка, постачаючи товар фізичній особі - підприємцю ОСОБА_2 , мала іншу мету ніж продаж товару кінцевому споживачеві, зокрема продаж товару з метою подальшого його продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю.

З огляду на те, що позивачка не здійснювала видів діяльності, не зазначених у свідоцтві платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця, зокрема діяльність під кодом 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля, в неї не виник обов`язок перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПК, та  оподаткувати доходи, отримані від провадження господарської діяльності, податком з доходів фізичних осіб та податком на додану вартість.

Висновки судів попередніх інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень про визначення єдиного податку, податку з доходів фізичних осіб та податку на додану вартість є правильними. 

Суди попередніх інстанцій також дійшли обґрунтованих висновків про відсутність порушень позивачкою вимог  пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, оскільки установили, що позивачка не є податковим агентом стосовно самозайнятої особи ОСОБА_3 , а відтак не мала відображати в податковому розрахунку за формою № 1-ДФ за 3 квартал 2013 року відомостей про суми виплачених доходів самозайнятій особі ОСОБА_3 . 

Відповідач у касаційній скарзі також не наводить доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального чи процесуального права при вирішенні справи в цій частині. 

Суд касаційної інстанції, з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції від 15.12.2017), переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права і не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів на іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди не допустили неправильного їх застосування.

Керуючись статтями 52, 344, 349, 350, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13.07.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2016 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду