ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/4744/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
за участю секретаря судового засідання Новошицькій О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні м. Дніпро  апеляційну скаргу  Державної фіскальної служби у Запорізькій області  на рішення Запорізького  окружного адміністративного суду  від 26.11.2019 р.  (суддя Кисель Р.В.) по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворитсервіс-4А» до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України про  скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії

в с т а н о в и В:

27.09.2019 р.  ТОВ «Фаворитсервіс-4А»  звернулось до Запорізького  окружного адміністративного суду з адміністративним  позовом,   до Головного управління ДФС у Запорізької області, Державної фіскальної служби України про  скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, де просили  визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій  області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації:№1239431/36977839 від 29.07.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №18 від 06.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних; №1239436/36977839 від 29.07.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 07.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних;№1239427/36977839 від 29.07.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №20 від 12.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних;№1239439/36977839 від 29.07.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №21 від 27.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних;№1250647/36977839 від 12.08.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №22 від 05.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язати Державну фіскальну службу України  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкові накладні: №18 від 06.06.2019,  №19 від 07.06.2019,  №20 від 12.06.2019,  №21 від 27.06.2019,  №22 від 05.07.2019, з дати подання їх подання на реєстрацію.
Рішенням Запорізького  окружного адміністративного суду від 26.11.2019 позовні вимоги задоволені частково, визнано протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій  області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: №1239431/36977839 від 29.07.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №18 від 06.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних;№1239436/36977839 від 29.07.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 07.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних;№1239427/36977839 від 29.07.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №20 від 12.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних;№1239439/36977839 від 29.07.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №21 від 27.06.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних;№1250647/36977839 від 12.08.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної №22 від 05.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних та  зобов`язано Державну фіскальну службу України  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкові накладні: №18 від 06.06.2019,  №19 від 07.06.2019,  №20 від 12.06.2019,  №21 від 27.06.2019,  №22 від 05.07.2019,   а в решті позовних вимог відмовлено.
Рішення суду мотивоване відсутністю  у відповідачів підстав для відмови  в реєстрації податкових накладних позивача.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції  ГУ ДФС  у Запорізькій області  оскаржило його в апеляційному порядку, де просили  скасувати рішення Запорізького   окружного адміністративного суду від 26.11.2019 р., прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначив, що рішення Комісії про відмову в реєстрації зупинених податкових накладних, прийняті виключно в межах діючого законодавства, а тому є правомірними.
На апеляційну скаргу відповідача, позивачем надано відзив, де позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечував та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, посилаючись на безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних позивача, та на той факт, що  документ ДФС України, яким визначено «Критерії ризиковості платника податків» не є нормативно – правовим актом.
Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що основним видом економічної діяльності позивача є ремонт і технічне обслуговування електричного устаткування.
Судом встановлено, що позивач в межах  господарської діяльності  та виконуючи умови договорів направив на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні: №18 від 06.06.2019 р., №19 від 07.06.2019р., №20 від 12.06.2019р., №21 від 27.06.2019р. та №22 від 05.07.2019р., але отримав квитанції про зупинення реєстрації ПН, де зазначено, що документ доставлено до ДФС України, прийнято, реєстрація зупинена, виявлені помилки: «відповідно до  п.201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», але конкретного переліку документів на зазначено. 
Судом встановлено, що з метою реєстрації наведених податкових накладних, позивачем подано контролюючому органу письмові пояснення та копії документів, але, незважаючи на надані пояснення та документи, відповідачем   прийняті рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН від 29.07.2019 р.: №1239431/36977839; №1239436/36977839; №1239427/36977839; №1239439/36977839 та від  12.08.2019 р. №1250647/36977839.
Судом встановлено, що  підставою прийняття таких рішень зазначено, що платник податків не надав копії документів, а саме, договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи [інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано, підкреслити), розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, однак, конкретно не вказано перелік необхідних документів для реєстрації ПН.
Статтею 201 ПУК України передбачено, що « 201.1. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
201.10. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Судом встановлено, що постановою КМУ № 117 від 21.02.2018 р. затверджений «Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних»  визначено, що підставами для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/розрахунку коригування є ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної в ПН/розрахунку коригування, реєстрацію якої упинено; ненадання копій документів відповідно підпункту 4  п.13 Порядку та надання копій документів, що складені з порушенням законодавства.
Однак, як вбачається з матеріалів справи, реєстрація податкових накладних зупинена в зв`язку з відповідністю їх підпункту 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Згідно постанови КМУ № 117 від 21.02.2018 р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», окремими положеннями Порядку  не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10  Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Судом встановлено, що на час виникнення спірних відносин та прийняття спірних рішень, критерії ризиковості  визначалися листом Державної фіскальної служби України від 19.04.2018 №3890/0/20-18 «Критерії ризиковості платника податків», який не є нормативно-правовим актом, у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права згідно  статті 7 КАС України.
Крім того, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про те, що оскільки контролюючим органом у квитанціях не зазначено конкретного та чіткого переліку документів, які на думку контролюючого органу, необхідно надати платнику податків, підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, поданих  позивачем  відсутні.
Також судом встановлено, що позивачем направлялися документи, на підставі яких були складені податкові накладні та пояснення, що підтверджується наявними в матеріалах справи повідомленнями, однак, комісія, приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, не обгрунтувала належним чином свої рішення. 
Суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків, в зв`язку з чим, фіскальний орган повинен крім конкретно визначеного переліку надання необхідних документів, вказати і  на конкретне рішення, відповідно чого позивач внесений до переліку ризикових платників. 
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.          
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що відповідачем, всупереч ч.2 ст. 77 КАС України, не доведено правомірність прийнятих рішень та вважає за необхідне апеляційну скаргу  залишити без задоволення, а рішення суду – без змін, оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Керуючись ст. ст. 315, 316, 321, 322 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби у Запорізькій області   - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького  окружного адміністративного суду  від 26.11.2019 р. – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня викладення повного тексту постанови.

Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова