ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/9015/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
  
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року (суддя 1-ї інстанції Царікова О.В.) у справі №160/9015/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД" звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про:
- визнання протиправними дії ДПС України щодо блокування реєстрації податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД» шляхом зупинення їх реєстрації на підставі відповідності пп. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку", починаючи з 29.08.2018;
- визнання протиправними дії Головного управління ДПС у Київській області щодо віднесення Товариства з обмеженою відповідальністю «РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД» до відповідного переліку (бази даних ІС "Податковий блок") як такого, що відповідає критеріям ризиковості;
- зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області усунути перешкоди в реєстрації податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД» на підставі відповідності пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку" шляхом виключення Товариства з обмеженою відповідальністю «РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД» (і.к. 40931748) з відповідного переліку (бази даних ІС "Податковий блок") як такого, що відповідає критеріям ризиковості.  
В обґрунтування своїх позовних вимог вказав, що ТОВ “РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД” стало відомо, що Головним управлінням ДПС у Київській області включено підприємство до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що унеможливлює реєстрацію позивачем податкових накладних. Такі дії податкового органу позивач вважає протиправними, оскільки станом на час виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платників податків існували виключно у вигляді листа ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 "Критерії ризиковості платника податків", не затверджені будь-яким наказом ДФС України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України. Рішення про включення ТОВ “РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД” до переліку суб`єктів господарювання, які відповідають критеріям ризиковості прийнято не у спосіб та не в порядку, встановленому Конституцією України та іншими нормативно - правовими актами України. Також позивач зазначив, що протиправне зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН зумовлює настання негативних наслідків для підприємства, що полягають у створенні додаткових перешкод в здійсненні господарських операцій, а також руйнує ділову репутацію товариства перед контрагентами. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом від 29.08.2018 №382 в частині віднесення Товариства з обмеженою відповідальністю “РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД” до відповідного переліку платників податків (бази даних ІС "Податковий блок") як такого, що відповідає критеріям ризиковості та зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД” з відповідного переліку платників податків (бази даних ІС “Податковий блок”) як такого, що відповідає критеріям ризиковості.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Головне управління ДПС у Київській області не погодившись з рішенням суду подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою  у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що внесення позивача до переліку підприємств з ознаками ризиковості не створює жодних правових наслідків для підприємства, та в жодному разі не створює перешкод для діяльності підприємства як суб`єкта господарювання, оскільки за позивачем залишається право підтверджуючими документами довести реальність здійснювання фінансово - господарських операцій у своїй діяльності, та у разі повноти документів по даних операціях, подальшого прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування. 
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог ст. 311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів  вважає, що вона підлягає задоволенню частково виходячи з наступного.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю “РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД” (і.к. 40931748) зареєстроване платником податку на додану вартість з 01.12.2016 року.
Позивачем виписано та направлено на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні від 31.08.2018 року за  № 613 та № 689. 
На адресу позивача надіслані квитанції №1 від 02.11.2018 року та від 04.12.2018 року, відповідно до яких, на підставі пункту 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України ( далі - ПК України), реєстрація податкової накладної зупинена з підстав того, що ПН/РК відповідає пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Підприємству запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
29.08.2018 року за результатами засідання Комісії Головного управління ДФС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, які перебувають на обліку в ГУ ДФС у Київській області прийнято рішення, оформлене протоколом  № 382, згідного якого Товариство з обмеженою відповідальністю ТОВ “РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД” визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості та включено до відповідного переліку бази даних ІС "Податковий блок" як такого, що відповідає відповідним критеріям ризиковості.  
Не погодившись з такими діями та прийнятим рішенням, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що належної мотивації підстав та причин віднесення ТОВ “РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД” до ризикових платників податків відповідно до підпункту 1.6 пункту 1 Листа Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 року №959/99-99-07-18 протокол № 382 від 29.08.2018 року не містить. З урахуванням того, що зазначене рішення прийнято на підставі листа Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 року № 959/99-99-07-18, який не є нормативно-правовим актом, суд дійшов висновку, що таке рішення не відповідає вимогам п.п. 1, 3 ч.2 ст.2 КАС України, оскільки винесено необґрунтовано, з перевищенням повноважень, а також без урахування усіх обставин.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог з наступних підстав.
Щодо рішення про внесення позивача до переліку ризикових.
У п. 61.1 ст. 61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 62.1.2 п. 62.2 ст. 62 Податкового кодексу України визначено, що способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до ст. 71 Податкового кодексу України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно з приписами п.п. 72.1.1 п. 72.1 ст. 72 Податкового кодексу України                          для інформаційно - аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
У п. 74.1 ст. 74 Податкового кодексу України зазначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Відповідно до п. 74.3 ст. 74 Податкового кодексу України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації встановлено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Відповідно до пункту 6 Порядку взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, затвердженого наказом Державної фіскальної служби України від 03.08.2018 № 523, комісіями регіонального рівня здійснюється:
розгляд питань щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі - Критерії);
розгляд наданої Комісією ДФС інформації по платниках з ознаками ризиковості в день її надходження, внесення таких платників податку до переліку ризикових платників податків, а в разі прийняття відповідного рішення - виключення платників податку з переліку ризикових платників податків.
Відповідно до п.7 Порядку взаємодії засідання комісій регіонального рівня щодо розгляду питань про внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків проводиться згідно з Порядком роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117.
Відповідно до п.п. 8, 9 Порядку взаємодії до протоколу засідання комісій регіонального рівня обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків внесено до переліку ризикових платників податків; інша інформація, що розглядається комісіями регіонального рівня.
Інформація щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв вноситься секретарями комісій регіонального рівня до АІС "Податковий блок".
Інформація щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктами 1.1-1.5 Критеріїв вноситься відповідальними особами, яких включено до складу комісій регіонального рівня.
Відповідно до алгоритму дій співробітників оперативних підрозділів при формуванні облікової картки та внесенні інформації до переліку ризикових платників податків (додаток 3), відповідальна особа (член комісії регіонального рівня) формує облікову картку в електронному вигляді у формі згідно з додатком 4 до Порядку.
На час виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платника податків визначені у листі Державної фіскальної служби в Україні від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18.
Як вказано в цьому ж листі Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку-даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотримання якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
З аналізу вищевикладеного випливає те, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому Податковим кодексом України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм Податкового кодексу України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.
При цьому суд апеляційної інстанції зазначає про те, що обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.
Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.
Отже, в даному випадку, внесення контролюючим органом платника податку до переліку ризикових платників податків є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних певної інформації не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права також висловлена Верховним Судом у постанові від 20 листопада 2019 року у справі №480/4006/18.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що протокольне рішення Комісії Головного управління ДФС у Київській області від 29.08.2018 року №382, яким віднесено Товариство з обмеженою відповідальністю «РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД» до переліку ризикових платників податків, не є рішенням (актом) суб`єкта владних повноважень в розумінні п. 19 ч. 1 ст. 4 Кодексу адміністративного судочинства України, що, у свою чергу, свідчить про відсутність підстав для задоволення цієї частини позовних вимог.
Щодо зазначення в апеляційній скарзі відповідачем про скасування рішення суду першої інстанції в повному обсязі, колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції позовні вимоги задоволені частково, позивачем в цій частині рішення суду першої інстанції не оскаржено, відповідач в апеляційній скарзі не зазначає доводів незгоди з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, а отже апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з урахуванням норм  ст. 308 КАС України.
З огляду на викладене, колегія суддів доходить висновку, що судом першої інстанції надано невірну оцінку деяким встановленим по справі обставинам щодо правомірності внесення позивача до переліку ризикових платників податків, що згідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення в цій частині.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року  у справі №160/9015/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії - в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДФС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом від 29.08.2018 №382 в частині віднесення Товариства з обмеженою відповідальністю “РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД” до відповідного переліку платників податків (бази даних ІС "Податковий блок") як такого, що відповідає критеріям ризиковості та зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “РОЯЛ-ГРАНД-ЛТД” з відповідного переліку платників податків (бази даних ІС “Податковий блок”) як такого, що відповідає критеріям ризиковості, - скасувати і  ухвалити в цій частині  нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року  у справі №160/9015/19 -  залишити без змін.
                    Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені ст.329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак