ф
ПОСТАНОВА
Іменем України

26 березня 2020 року 
Київ
справа №821/297/17
адміністративне провадження №К/9901/33103/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 11.05.2017 (суддя -  Войтович І.І.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 (колегія суддів:  Бітов А.І., Лук`янчук О.В., Ступакова І.Г.) у справі № 821/297/17 за позовом ОСОБА_1 до Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень,                                                                          
ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фінансової інспекції у Херсонській області у Херсонській області (далі - ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.10.2016:
- № 0010701300, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 204 581,29 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 163665,03 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 40916,26 грн.;
- №0010711300, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» в сумі 15 810,24 грн., у тому числі за основним платежем в сумі  12 648,19 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 3 162,05 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач вказував, що сума прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014 відповідно до п.8 підрозділу 1 Перехідних положень ПК України, не вважається додатковим благом платника податку та не оподатковується ПДФО та військовим збором. Не зважаючи на приписи ПК України ПАТ «Укрсоцбанк» передав інформацію про позивача до податкових органів з невірно визначеною сумою додаткового блага, яке підлягає оподаткуванню.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 11.05.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення ОДПІ №0010701300 від 27.10.2016, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 204581,29 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 163665,03 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 40916,26 грн. Скасовано податкове повідомлення-рішення ОДПІ №0010711300 від 27.10.2016, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Військовий збір в сумі 15810,24 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 12648,19 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 3162,05 грн. 
Не погоджуючись з рішенням судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в яких просить їх скасувати, у задоволені позову відмовити. Вказується, що податковим законодавством не виокремлено пільг платникам щодо несплати податку з доходів фізичних осіб в разі отримання додаткового блага. Інформацію про отримання позивачем додаткового блага контролюючим органом було отримано від банка листом, в якому було повідомлено, що прощення курсової різниці відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України у випадку із позивачем не було. 
Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає їх розгляду по суті.  
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведена документальна позапланова невиїзна перевірка щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи   фізичних осіб ОСОБА_1 (ідн. номер НОМЕР_1 ) за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015, про що складено акт №425/13/ НОМЕР_1 від 28.09.2016, яким встановлено порушення: частини д) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 179.1 статті 179, пункту 179.7 статті 179 ПК України у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся в сумі 163665,03 грн., в тому числі по податкових (звітних) періодах: 2015 р. - 163665,03 грн.; ст. 163, пп.1.2 п.16 1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з військового збору за період, що перевірявся в сумі 12648,19 грн., в тому числі    по податкових (звітних) періодах : 2015 р. - 12648,19 грн.
27.10.2016, на підставі висновків вищезазначеного акту перевірки, відповідачем винесені податкове повідомлення-рішення №0010701300, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 204581,29 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 163665,03 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 40916,26 грн. та податкове повідомлення-рішення №0010711300 від 27.10.2016, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 15810,24 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 12648,19 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 3162,05 грн.
Підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень слугували відомості з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДФС України про суми виплачених доходів в період з 01.01.2015 по 31.12.2015, відповідно до яких фізична особа - платник податку ОСОБА_1 окрім отриманих доходів, обов`язок щодо відображення яких у податковій декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, фактично отримував доходи визначені частиною д) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а саме дохід як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015  - 609 грн.), а саме: на загальну суму 1304124,18 грн.
Вище зазначений дохід, було нараховано ОСОБА_1 за умовами виконання договору про внесення змін від 07.07.2015р. № 1 до договору кредиту від 27.10.2006 № 10-29/2619, укладеного між ПАТ «Укрсоцбанк» та ОСОБА_1 .
Таким чином, сплачено - 57660,41 доларів США, (еквівалент у гривнях 1300177,71 грн.); анульовано (прощенно) 57660,41 доларів США (еквівалент у гривнях 1304619,09 грн. станом на день анулювання (прощення) за офіційним курсом НБУ).
На підставі чого, ОСОБА_1 самостійно визначено, задекларовано і сплачено розмір податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2015, наступним чином:
- об`єкт оподаткування - 460911,62 грн. = 57664,41 доларів США анульовано (прощенно) х 7,99300 (курс НБУ на 01.01.2014);
- податок з доходів фізичних осіб - 92182,20 грн. = 460911,62 грн. (об`єкт оподаткування) х 20% (ставка податку);
- військовий збір = 6913,66 грн. (об`єкт оподаткування) х 1.5% (ставка збору).
Різниця суми податку і військового збору, від суми узгоджених і сплачених позивачем, була визначена відповідачем у спірних податкових повідомлень-рішень, незгода із якими стала підставою для його звернення до суду із позовом. 
Разом з тим, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу відповідача в межах її доводів, вважає висновки судів попередніх інстанцій про незаконність податкових повідомлень-рішень  ОДПІ передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України  об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» №321-VIII від 09.04.2015, положення якого набрали чинності 07.05.2015, підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Отже, з метою оподаткування доходи, отримані платником податку у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, та суми прощеної (анульованої) кредитором у розмірі різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, слід розглядати окремо.
За змістом наведених положень у разі якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
Проте, наведене залишено поза увагою суду першої інстанцій, помилку якого не виправлено судом апеляційної інстанції при ухваленні рішень у даній справі.
При цьому, висновок про неправомірність віднесення відповідачем суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитним договором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеної за офіційним курсом Національного банку України станом на день прощення боргу, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, суди попередніх інстанцій, посилаючись на порушення ОДПІ вимог пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, не навели відповідних обставин, за наявності яких слід застосовувати до спірних правовідносин вказані положення законодавства (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої).
Такому висновку відповідає правова позиція, що була викладена раніше у часі, але в подібних правовідносинах Верховним Судом (постанова від 05.09.2018, провадження №к/9901/49091/18).
Натомість Суд, з огляду на згадувані положення податкового законодавства вважає за необхідне зауважити, що боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
До аналогічного висновку дійшов Верховний Суд під час розгляду подібної справи, зокрема постанова від 10.05.2018, справа №802/142/17-а (адміністративне провадження №К/9901/35810/18).
Однак, вирішуючи вказану справу, суди попередніх інстанцій в порушення завдання адміністративного судочинства та принципу офіційного з`ясування обставин справи, не встановили факти, що мають значення для правильного вирішення даної справи по суті.
Суди повинні були витребувати від банка необхідні відомості в частині, що стосується спірних правовідносин, а саме документи з наданням повної розшифровки суми, у тому числі із зазначенням сум з яких складається прощений борг (тіло кредиту, проценти за користуванням тілом кредиту, пеня, штраф, тощо), а також обставин, за яких позивача здійснив валютування прощеної йому суми боргу на рівні розміру курсу іноземної валюти, визначеної НБУ станом на 01.01.2014.  
Варто зазначити, що в разі неможливості чіткого визначення елементів прощеного ПАТ «Укрсоцбанк» розміру кредиту, він має бути залучений до справи в якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача. 
Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що виявлені неточності мають бути досконало досліджені, задля можливості винесення у даній справі законного рішення, у зв`язку із чим рішення судів підлягають скасуванню, а справа має бути направлена до суду першої інстанції на новий розгляд. 
Згідно статті  159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент ухвалення судового рішення суду першої інстанції) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
          Підсумовуючи наведене Суд приходить до висновку, що суди попередніх інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1.          Касаційну скаргу Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області задовольнити частково. 
2.          Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 11.05.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Херсонського окружного адміністративного суду.
          3. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

..........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду