П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/9533/19           Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Чернова Ганна Валеріївна  
Суддя-доповідач -  Охрімчук І.Г.   
26 травня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Охрімчук І.Г. 
суддів:  Капустинського М.М.  Смілянця Е. С. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 січня 2020 року  (повний текст рішення складено 28.01.2020 року, м. Житомир) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Компані Груп" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
До Житомирського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Компані Груп", у якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0018755412 від 11.03.2019.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що у лютому 2019 року проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Компані Груп" щодо своєчасності реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість за листопад-грудень 2018 року, якою встановлено факт несвоєчасності реєстрації товариством податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. За результатами перевірки складено акт №985/06-30-54-12-31 від 21.02.2019 про результати камеральної перевірки, на підставі якого прийняте податкове повідомлення-рішення 0018755412 від 11.03.2019. Цим рішенням до позивача за затримку реєстрації податкових накладних застосовані штрафні санкції на загальну суму 64790,43 грн. 
Позивач зазначає, що до 01 січня 2019 року підприємство перебувало на обліку у ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві, а тому спірні податкові накладні від 10.12.2018 № 23, від 11.12.2018 №25, від 11.12.2018 № 26, від 27.11.2018 № 8, від 27.11.2018 № 7, від 27.11.2018 № 6 були подані на реєстрацію до цього органу. 14.12.2018 позивачем отримані квитанції, згідно яких податкові накладні були прийняті, однак реєстрація зупинена у зв`язку з відповідністю їх пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати додаткові пояснення та копії документів достатніх для реєстрації податкової накладної. З 01.01.2019 ТОВ "Трейд Компані Груп" було взято на облік в Головному управлінні ДФС у Житомирській області у зв`язку із зміною податкової адреси. Тому додаткові пояснення та копії документів для реєстрації податкових накладних були подані вже до відповідача 08.01.2019. В цей же день товариством отримано квитанції в яких повідомлено про те, що податкові накладні не можуть бути прийняті, оскільки відсутні в архіві електронної звітності. Задля того, щоб контрагенти ТОВ "Трейд Компані Груп" не втратили права на податковий кредит, підприємство було змушене заново подати до ГУ ДФС у Житомирській області для реєстрації в ЄРПН ці ж податкові накладні, але зі зміненими порядковими номерами, а саме: запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

У відзиві на позовну заяву, Головне управління ДФС у Житомирській області просить відмовити у задоволенні позову. Зокрема, вказує, що податкові накладні від 10.12.2018 № 23, від 11.12.2018 №25, від 11.12.2018 № 26, від 27.11.2018 № 8, від 27.11.2018 № 7, від 27.11.2018 № 6 не були зареєстровані в ЄРПН з причини - документ відсутній в архіві електронної звітності, або не співпадає дата складання або порядковий номер або номер філії, а отже з вини платника податку. Наступні податкові накладні від 10.12.2018 №28; від 11.12.2018 №29; від 11.12.2018 №30; від 27.11.2018 №35; від 27.11.2018 №34; від 27.11.2018 №33 зареєстровані податковим органом 01.02.2019. Таким чином, податкове повідомлення-рішення № 0018755412 від 11.03.2019 є правомірним та скасуванню не підлягає.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 28.01.2020 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Компані Груп" (код ЄДРПОУ 39142280, вул. Івана Франка, 104-А, Баранівка, Баранівський район, Житомирська область,12700) до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (код ЄДРПОУ 39459195, Житомирська обл., 10003, м. Житомир, вул. Юрка Тютюнника, 7) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області №0018755412 від 11.03.2019.

Не погоджуючись із судовим рішенням, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що контролюючий орган вважає, що позивач здійснював діяльність, спрямовану на оформлення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту. Згідно аналізу податкових накладних, які були зареєстровані позивачем з порушенням граничного терміну реєстрації вбачається, що операції з надання послуг, які здійснювались ним, не відносяться до операцій звільнених від оподаткування чи оподаткування за нульовою ставкою, тому, висновки камеральної перевірки є правомірними, оскільки підприємство по спірним пн/рк звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 ст. 120-1 ПК України. 

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 13.03.2020 року відкрито апеляційне провадження, а ухвалою суду від 09.04.2020 року призначено до апеляційного розгляду.
Позивач, правом подати відзив на апеляційну скаргу не скористався.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що з 01.01.2019 ТОВ "Трейд Компані Груп" було взято на облік в Головному управлінні ДФС у Житомирській області у зв`язку із зміною податкової адреси з м.Київ на м.Баранівка Житомирської області. До 01.01.2019 ТОВ "Трейд Компані Груп" перебувало на обліку в ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві.
21.02.2019 Головним управлінням ДФС у Житомирській області проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Компані Груп" щодо своєчасності реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість за листопад-грудень 2018 року, за результатами якої складено акт №985/06-30-54-12-31 від 21.02.2019.
Відповідно до висновків акту перевірки встановлено порушення підприємством граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 10.12.2018 №28, від 11.12.2018 №29, від 11.12.2018 №30, - до 15 календарних днів; від 27.11.2018 №35, від 27.11.2018 №34, від 27.11.2018 №33 - до 30 календарних днів, чим порушено п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України.
Згідно розрахунку визначено штрафні санкції у розмірі 64790,43 грн (10 та 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних).
11.03.2019 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0018755412, яким до позивача застосовано штраф в сумі 64790,43 грн.
Не погодившись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, товариство подало до ДФС України скаргу, за результатами розгляду якої, податкове повідомлення-рішення №0018755412 залишено без змін, а скаргу - без задоволення (рішення від 13.06.2019 № 27285/6/99-99-11-06-01-25).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву обмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, ціль яких - реєстрація податкової накладної.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, виходячи з наступного.
Спірні відносини, що склались між сторонами регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ч. 1 ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який  здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно п. 201.1 ст. 201 та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
В силу вимог п. 1201.1 ст. 1201 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст. 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог ст.ст. 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
У відповідності до п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, виписані за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній / розрахунку коригування.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, - надалі Порядок № 1246.
Пунктом 8 Порядку № 1246, передбачено, що для підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації платникові податку, який здійснює реєстрацію, видається квитанція в електронній формі, у якій наводяться реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про постачальника (продавця) товарів (послуг), дата і час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається платникові податку, який здійснює реєстрацію, засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається у ДФС.
У відповідності до п. 9 вищенаведеного Порядку причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є: наявність помилок під час заповнення податкової накладної; відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до п. 2001.3 ст. 2001 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); порушення вимог, установлених п. 201.1 ст. 201 та/або п.  192.1 ст. 192 ПК України. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається протягом операційного дня платникові податку засобами телекомунікаційного зв`язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Пунктами 13, 14 Порядку № 1246 встановлено, за результатами перевірок, визначених п.  12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно з п.п.7.3-7.6 розділу ІІІ Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої наказом ДПА України від 10 квітня 2008 року № 233 «Про подання електронної податкової звітності», після одержання від платника податків податкового документа в електронному вигляді органи ДПС проводять його розшифрування, перевірку ЕЦП, перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту). Перша квитанція є підтвердженням платнику податків передачі його податкових документів в електронному вигляді до органу ДПС засобами телекомунікаційного зв`язку. Ця квитанція надсилається органами ДПС на електронну адресу платника податків, з якої було надіслано податкову звітність. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. Якщо на електронну адресу платника податків не надійшла перша квитанція, то податковий документ вважається неодержаним. Підтвердженням платнику податків прийняття його податкових документів до бази даних ДПС є друга квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, в якій визначаються реквізити прийнятого податкового документа в електронній формі, відповідність податкового документа в електронній формі затвердженому формату (стандарту) електронного документа, результати перевірки ЕЦП, інформація про платника податків, дата та час приймання, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова звітність, та дані про відправника квитанції. На цю квитанцію накладається ЕЦП органу ДПС, здійснюється її шифрування та надсилання платнику податків засобами телекомунікаційного зв`язку. Другий примірник другої квитанції в електронному вигляді зберігається в органі ДПС. 
Згідно п.17 Порядку № 1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 19 Порядку № 1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

З матеріалів слідує, що податкові накладні від 10.12.2018 № 23, від 11.12.2018 №25, від 11.12.2018 № 26, від 27.11.2018 № 8, від 27.11.2018 № 7, від 27.11.2018 № 6 були подані товариством на реєстрацію в ЄРПН.
Податкова накладна від 10.12.2018 № 23 прийнята ДФС України 13.12.2018, реєстрацію зупинено у зв`язку з відповідністю їх пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Згодом, 08.01.2019 позивачем надіслано повідомлення № 1 із відповідними поясненнями.
В квитанції № 1 від 08.01.2019 вказано, що документ відсутній в архіві електронної звітності, або не співпадає дата складання або порядковий номер або номер філії. В подальшому ТОВ "Трейд Компані Груп" подало на реєстрацію цю податкову накладну під іншим номером №28, яку було зареєстровано 01.02.2019.
Податкова накладна від 11.12.2018 №25 прийнята ДФС України 14.12.2018, реєстрацію зупинено у зв`язку з відповідністю їх пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
08.01.2019 позивачем надіслано повідомлення № 3 із відповідними поясненнями.
Згідно квитанції № 1 від 08.01.2019 - документ відсутній в архіві електронної звітності, або не співпадає дата складання або порядковий номер або номер філії. В подальшому ТОВ "Трейд Компані Груп" подало на реєстрацію цю податкову накладну під іншим номером № 29 , яку було зареєстровано 01.02.2019.
Податкова накладна від 11.12.2018 № 26 прийнята ДФС України 14.12.2018, реєстрацію зупинено у зв`язку з відповідністю їх пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
08.01.2019 позивачем надіслано повідомлення № 2 із відповідними поясненнями.
Згідно квитанції № 1 від 08.01.2019 - документ відсутній в архіві електронної звітності, або не співпадає дата складання або порядковий номер або номер філії. ТОВ "Трейд Компані Груп" подало на реєстрацію цю податкову накладну під іншим номером № 30 , яку було зареєстровано 01.02.2019.
Податкова накладна від 27.11.2018 № 8 прийнята ДФС України 14.12.2018, реєстрацію зупинено у зв`язку з відповідністю їх пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
В подальшому ТОВ "Трейд Компані Груп" подало на реєстрацію цю податкову накладну під іншим номером № 35 , яку було зареєстровано 01.02.2019. Податкова накладна від 27.11.2018 № 7 прийнята ДФС України 14.12.2018, реєстрацію зупинено у зв`язку з відповідністю їх пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
ТОВ "Трейд Компані Груп" подало на реєстрацію цю податкову накладну під іншим номером №34, яку було зареєстровано 01.02.2019.
Податкова накладна від 27.11.2018 № 6 прийнята ДФС України 14.12.2018, реєстрацію зупинено у зв`язку з відповідністю їх пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Встановлено, що ТОВ "Трейд Компані Груп" подало на реєстрацію цю податкову накладну під іншим номером №33, яку було зареєстровано 01.02.2019.

Згідно із пунктом 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 р. N 117 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 117), податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до положень пункту 10 Порядку № 117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Пунктом 13 Порядку № 117 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Зі змісту наданих позивачем квитанцій вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку (далі - Критерії № 959).
Варто зважати на те, що квитанції від 13.12.2018 та 14.12.2018 не містять конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкової накладної, що свідчить на користь висновку про не дотримання контролюючим органом норм пункту 13 Порядку № 117.
У вказаних квитанціях відповідачем зазначено лише загальне посилання на відповідність податкових накладних критерію ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 Критеріїв № 959.
Варто зауважити, що підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв № 959 містить у собі визначення різних обставин встановлення ризиковості платника податків: платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.  Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.

Слід погодитись, що відповідач був зобов`язаний у квитанціях чітко вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв № 959, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників.
Натомість, відповідачем не було надано ні перелік платників податків щодо яких виявлено ознаки ризиковості, ні матеріали, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку.
З урахуванням викладених обставин, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних від 10.12.2018 № 23, від 11.12.2018 №25, від 11.12.2018 № 26, від 27.11.2018 № 8, від 27.11.2018 № 7, від 27.11.2018 № 6 (які в подальшому зареєстровані як від 10.12.2018 №28, від 11.12.2018 №29, від 11.12.2018 №30, від 27.11.2018 №35, від 27.11.2018 №34, від 27.11.2018 №33) призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції. Суд першої інстанції правильно обґрунтував, що дії відповідача призвели до прояву  негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, ціль яких - реєстрація податкової накладної.
Необхідно також враховувати, що при зупиненні реєстрації податкових накладних від 10.12.2018 № 23, від 11.12.2018 №25, від 11.12.2018 № 26, позивачу пропонувалося надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без їх конкретизації. А відтак, позивачем надано такі документи та пояснення в довільній формі.
Згідно п.18 Порядку № 117, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Пунктом 20 Порядку № 117 передбачено, що зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є (п.21): ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Водночас, будь-якого рішення (про реєстрацію або відмову у реєстрації ПН) після розгляду повідомлень про надання пояснень та документів до ПН від 10.12.2018 № 23, від 11.12.2018 №25, від 11.12.2018 № 26, контролюючим органом прийнято не було, натомість повідомлено, що документ відсутній в архіві електронної звітності, або не співпадає дата складання або порядковий номер або номер філії.
З даного приводу, колегія суддів вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення. І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень "суб`єктивізує" акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Слід наголосити, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для    можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі №819/330/18.

Аналізуючи вищевикладене, слід зважати на те, що відповідач зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції правомірно дійшов висновку, що Головне управління ДФС України прийняло невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
З урахуванням висвітлених правових норм та обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені  Конституцією  та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що вчинення позивачем дій, спрямованих на своєчасну реєстрацію спірних податкових накладних, податкове повідомлення-рішення № 0018755412 від 11.03.2019 підлягає скасуванню.

Частиною 1 ст.77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В силу положень статті 78 КАС України, відповідачем не доведено правомірності податкового повідомлення-рішення № 0018755412 від 11.03.2019, а тому суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.
Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги правильно встановлені обставини справи, судове рішення  є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування  рішення суду першої інстанції  - відсутні.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 січня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  26 травня 2020 року.

Головуючий	 	 	Охрімчук І.Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Капустинський М.М.    Смілянець Е. С.