ПОСТАНОВА
Іменем України

15 травня 2020 року 
Київ
справа №815/4269/16
адміністративне провадження №К/9901/31109/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі міста Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2017 (суддя Вовченко О.А.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2017 (судді: Ступакова І.Г. (головуючий), Бітов А.І., Лук`янчук О.В.) у справі №815/4269/16 за позовом Фізичної особа-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Малиновському районі міста Одеси Головного управління ДФС в Одеській області, головного державного інспектора відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборі з фізичних осіб державної податкової інспекції у Малиновському районі міста Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області Спіцина Д.Є. про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, наказу, визнання протиправними дії,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, Підприємець) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Малиновському районі міста Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган), головного державного інспектора відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборі з фізичних осіб державної податкової інспекції у Малиновському районі міста Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області Спіцина Д.Є. про:
- визнання протиправним та скасування наказу контролюючого органу від 06.06.2016 № 307;
- визнання протиправними дій посадової особи ДПІ у Малиновському районі м.Одеси ГУ ДФС в Одеській області Спіцина Д.Є. щодо проведення планової виїзної перевірки, за результатами якої було складено акт № 2152/15-52-13-03/ НОМЕР_1 від 08.07.2016 про результати документальної планової виїзної перевірки Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 до 31.12.2015;
- визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 12.08.2016 № 00070103 про донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість; від 12.08.2016 №00089100 про донарахування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування; від 12.08.2016 №0008671303 про донарахування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства регулюючого обіг готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій; від 12.08.2016 № 0008681303 про донарахування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства регулюючого обіг готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом безпідставно прийнято наказ та протиправно проведено перевірку, при цьому перевіряючий не дотримувався норм діючого законодавства України та наказу контролюючого органу від 06.06.2016 № 307 та безпідставно вийшов за межі обсягів перевірки, що був визначений вказаним наказом. За результатами перевірки було безпідставно встановлено порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 15.12.2004 № 637, Податкового кодексу України в частині податку на додану вартість та патентування видів підприємницької діяльності, оскільки перевірка була призначена з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) та єдиного соціального внеску за період з 01.01.2014 по 31.12.2015.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2017, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
4. В частині задоволених позовних вимог суди дійшли висновку, що оскаржувані позивачем податкові повідомлення - рішення прийняті контролюючим органом безпідставно, з огляду на те, що предметом перевірки, яка призначена та проведена згідно наказу № 307 від 06.06.2016, була повнота нарахування та сплати ПДФО та єдиного соціального внеску за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, питання дотримання вимог податкового та іншого законодавства наказом не визначено як предмет перевірки. Проте відповідачем в акті перевірки зроблено висновки про порушення вимог податкового та іншого законодавства, а оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями донараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість, визначені штрафні (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що є протиправним. Суд апеляційної інстанції також виходив з того, що пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України від 28.12.2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» встановлено, що перевірка суб`єкта господарювання, обсяг доходів якого за попередній календарний рік становить менше 20 мільйонів, здійснюється лише з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України. Проте контролюючим органом не доведено наявності вказаних обставин, з наявністю яких законодавство надає право здійснити перевірку у позивача. 
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2017, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2017 та прийняти нове рішення про відмову  у задоволенні вимог ОСОБА_2 в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 06.06.2016 контролюючим органом видано наказ № 307 «Про проведення планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 », згідно якого наказано головному державному ревізор-інспектору відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб ОСОБА_3 провести документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань повноти нарахування та сплати ПДФО та єдиного соціального внеску за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 тривалістю 10 робочих днів у термін з 16.06.2016 по 02.07.2016. 
Наказ № 307 від 06.06.2016 та повідомлення №22/15-52-13-03 від 06.06.2016 про проведення документальної планової перевірки Підприємця направлені позивачу та отримані ним лише 17.06.2016, що підтверджено поштовим повідомленням, що наявне в матеріалах справи (а.с. 17).
В період з 16.06.2016 по 02.07.2016 головний державний ревізор-інспектор ОСОБА_3 , на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України провів документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 № 2152/15-52-13-03/ НОМЕР_1 від 08.07.2016. Згідно вказаного акту перевірка проведена з відома та в присутності ФОП ОСОБА_1 , за адресою: АДРЕСА_1 . Головний державний ревізор-інспектор Спіцин Д.Є., був допущений позивачем до проведення документальної виїзної перевірки.
Також судами встановлено, що згідно акту перевірки № 2152/15-52-13-03/ НОМЕР_1 від 08.07.2016 документальна планова виїзна перевірка Підприємця була проведена, щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 (а.с. 18).
Під час проведення перевірки було встановлено порушення позивачем вимог:          
- п.12 ст.3. ст.6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», не здійснення належного облік товарних запасів, так як у книзі обліку доходів та витрат, наданої до перевірки, відсутня інформація про сплату, кількість та найменування товару отриманого для продажу, тобто не обліковані товарні запаси у порядку, встановленому законодавством витрат безпосередньо пов`язані з отриманням в цей день виручки за місцем їх реалізації на загальну суму 4    247    435,64 грн: 2014 рік - 2    171    771,39 грн, 2015 рік - 2    075    664,25 грн; 
- п.1.2 ст.1, п.2.6 ст.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 15.12.04. № 637, за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, не своєчасно оприбутковано у книзі обліку доходів і витрат та у книгах обліку розрахункових документах готівкові кошти на загальну суму 1    047    522,68 грн; 
- п.267.1.1 п.267.1 ст.267 Податкового кодексу України, що полягало у здійсненні діяльності без придбання торгових патентів; 
- п.44.1 ст.44, п. 198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, позивачем завищено суму податкового кредиту у загальній сумі 71    181,00 грн.
На підставі акту перевірки від 08.07.2016 № 2152/15-52-13-03/ НОМЕР_1 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 12.08.2016:
- №0008671303 про донарахування суми штрафних (фінансових) санкцій за порушення п. 12 ст. 3 ст. 6 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 8494871,28 грн;
- №0008681303 про донарахування суми штрафних (фінансових) санкцій за порушення: п. 1.2 ст. 1, п. 2.6 ст. 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Нацбанку України від 15.12.2004 №637 у розмірі 5237613,40 грн;
- № 000701303 про донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 71    181,00 грн;
- №000891030 про донарахування суми штрафних (фінансових) санкцій за порушення пп. 267.1.1 п. 267.1 ст. 267 Податкового кодексу України у розмірі 11    680,00 грн. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на порушення, які допущені позивачем та які відображені в акті перевірки. В касаційній скарзі інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі не вказано, в чому саме за встановлених обставин полягає порушення (неправильне застосування) судами норм матеріального права позивач в касаційній скарзі не наводить. 
9. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20.
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
10.2. Пункт 75.1 статті 75.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
10.3. Підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
10.4. Пункт 77.1 статті 77. 
Документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
10.5. Пункт 77.3 статті 77. 
Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами. 
10.5. Пункт 77.4 статті 77. 
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
11. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 року № 71-VIII    (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Частина третя Розділу ІІ Прикінцевих положень.
Установити, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб - підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України.
Зазначене обмеження не поширюється: 
- з 1 січня 2015 року на перевірки суб`єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість; 
- з 1 липня 2015 року на перевірки платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи - підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених пунктом 27 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» встановлено у 2015 та 2016 роках на проведення перевірок фізичних осіб - підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік та встановлено право контролюючими органами здійснюються перевірки у цей період виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або вимогами Кримінального процесуального кодексу України.
Також нормами вказаного закону вставлено перевірки на які не поширюється дане обмеження, це, зокрема, на перевірки дотримання норм законодавства з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
13. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
14. Контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі і при прийнятті наказу про проведення перевірки, проведення перевірки та прийняття відповідних рішень за її результатами, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 Податкового кодексу України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
З огляду на викладене, контролюючий орган при призначенні та проведенні перевірки зобов`язаний був дотримуватися приписів норм Податкового кодексу України та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», та враховувати обмеження, які встановлені для проведення перевірок у 2016 році.
Таким чином враховуючи, встановлені судами обставини, зокрема, що загальна сума доходу позивача за звітний період є меншою 20 мільйонів (акт перевірки №2152/15-52-13-03/ НОМЕР_1 від 08.07.2016) та ненадання контролюючим органом належних доказів в підтвердження наявності дозволу Кабінету Міністрів України на проведення перевірки позивача, його особистої заяви чи судового рішення щодо проведення такої перевірки, чи доказів, які підтверджували б її проведення згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідачем безпідставно прийнято оскаржувані позивачем податкові повідомлення - рішення, оскільки фактично  предметом перевірки, яка призначена та проведена згідно наказу № 307 від 06.06.2016, могла були виключно повнота нарахування та сплати ПДФО та єдиного соціального внеску (що фактично і було зазначено в наказі № 307 від 06.06.2016, та згідно акту перевірки за вказаними податками порушень не встановлено), питання ж дотримання вимог податкового та іншого законодавства (Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, Податкового кодексу України в частині податку на додану вартість, що не повязано з відшкодуванням, та патентування видів підприємницької діяльності) не могли бути предметом такої перевірки з огляду на обмеження, що були запроваджені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
15. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України    (у редакції на час прийняття судами рішень).
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі міста Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2017 слід залишити без задоволення.
17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
18. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі міста Одеси Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 10.04.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2017 у справі №815/4269/16 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду