ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 березня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/3916/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від 28.10.2019 р. (суддя Максименко Л.Я., повне судове рішення складено 07.11.2019 р.)  в справі № 280/3916/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сплавресурс» до   Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
          Товариство з обмеженою відповідальністю «Сплавресурс» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі – ГУ ДФС), Державної фіскальної служби України (далі – ДФС) про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, № 1164157/37778211 від 15.05.2019 р., зобов`язання ГУ ДФС у Запорізькій області, ДФС України вчинити дії з реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 8 від  16.03.2019 на загальну суму 484  888,80 грн.  з урахуванням податку на додану вартість; визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, №    1164150/37778211 від 15.05.2019 та зобов`язання ГУ ДФС  у Запорізькій області, ДФС України вчинити дії з реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 9 від  18.03.2019 на загальну суму 484  888,80 грн. з урахуванням податку на додану вартість; визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, №    1164153/37778211 від 15.05.2019 та зобов`язання ГУ ДФС у Запорізькій області, ДФС України вчинити дії з реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 10 від  19.03.2019  на загальну суму 484  888,80 грн.  з урахуванням податку на додану вартість; визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, №    1164139/37778211 від 15.05.2019 та зобов`язання ГУ  ДФС у Запорізькій області, ДФС України вчинити дії з реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №11 від 19.03.2019    на загальну суму 242  444,40 грн.  з урахуванням податку на додану вартість; визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, №    1164161/37778211 від 15.05.2019 року та зобов`язання ГУ  ДФС у Запорізькій області, ДФС України вчинити дії з реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 12 від  20.03.2019  на загальну суму 242  444,40 грн. з урахуванням податку на додану вартість.
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28.10.2019 р. позов задоволено частково, визнані протиправними та скасовані рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, №    1164157/37778211 від 15.05.2019, №    1164150/37778211 від 15.05.2019, №    1164153/37778211 від 15.05.2019, №    1164139/37778211 від 15.05.2019, № 1164161/37778211 від 15.05.2019; зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «Сплавресурс» № 8 від16.03.2019, № 9 від 18.03.2019, № 10 від 19.03.2019, №11 від 19.03.2019, № 12 від 20.03.2019; в задоволенні іншої частини  позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач ГУ ДФС просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. На думку апелянта, судом першої інстанції безпідставно досліджено питання приналежності позивача  до переліку ризикових платників, а також  вказано про недоведеність наявності підстав  для відмови у реєстрації податкової накладної. Предметом цього спору не є питання підтвердження реальності здійснення господарських операцій, а є законність рішення комісії, предметом розгляду якої є пояснення та пакет документів на спростування ризику порушення норм податкового законодавства.
          У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
На виконання розпорядження голови Третього апеляційного адміністративного суду від 16.03.2020 р. № 12-РО щодо рекомендації розгляду в порядку письмового провадження справ,  призначених до розгляду в судовому засіданні на час, визначений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», учасники справи повідомлені про розгляд справи в порядку письмового провадження.
Від учасників справи не надійшло заперечень проти розгляду справи в порядку письмового провадження та клопотань про відкладення розгляду справи, у зв`язку з чим  суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи в порядку письмового провадження.
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена наступних підстав.
          Судом першої інстанції встановлено, що TOB «Сплавресурс» здійснює господарську діяльність з оптової торгівлі хімічними продуктами (код КВЕД 46.75), зокрема, мінеральними добривами - селітрою аміачною (фасованою).
29.01.2019 року між TOB «Сплавресурс» та TOB «Лани Запоріжжя» (код ЄДРПОУ 36415257)  укладено договір поставки № 29-03/2019, за умовами якого  продавець (TOB «Сплавресурс») зобов`язався поставити покупцю (TOB «Лани Запоріжжя») товар (мінеральні добрива).
Відповідно до видаткової накладної № 15 від 16.03.2019 позивачем поставлено покупцю 44,00 т. аміачної селітри (фасованої) на суму 484  888,80 грн. з податком на додану вартість. За фактом поставки товару позивачем виписано податкову накладну №        8 від 16.03.2019 та направлено через автоматизовану систему до ДФС України для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем отримана квитанція, згідно з якою документ прийнято, реєстрація зупинена. Виявлені помилки: відповідно до п.      201.16  ст.    201 ПК України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання  вимог контролюючого органу позивачем подано відповідачу повідомлення від 11.05.2019 № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Рішенням Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області від 15.05.2019 №     1164157/37778211 відмовлено в реєстрації  податкової накладної з мотивів ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт-послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У розділі «Додаткова інформація» вказано: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи).
Відповідно до видаткової накладної № 16 від 18.03.2019 позивачем поставлено покупцю 44,00 т. аміачної селітри (фасованої) на суму 484  888,80 грн. з податком на додану вартість.
Позивачем   за фактом поставки товару за договором виписано податкову накладну №    9 від 18.03.2019 та направлено через автоматизовану систему до ДФС України для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем отримана квитанція, згідно з якою документ прийнято, реєстрація зупинена. Виявлені помилки: відповідно до п.      201.16     ст.      201 ПК України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання цих  вимог позивачем подано відповідачу повідомлення від 11.05.2019 № 2 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Рішенням Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області від 15.05.2019 №     1164150/37778211 було відмовлено в реєстрації даної податкової накладної з мотивів ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт-послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У розділі "Додаткова інформація" вказано: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи).
Відповідно до видаткової накладної № 17 від 19.03.2019 позивачем поставлено покупцю 44,00 т. аміачної селітри (фасованої) на суму 484  888,80 грн. з податком на додану вартість.
Позивачем  за фактом поставки за договором виписано податкову накладну №    10 від 19.03.2019 та направлено через автоматизовану систему до ДФС України для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем  отримана квитанція, згідно з якою документ прийнято, реєстрація зупинена. Виявлені помилки: відповідно до п.      201.16     ст.      201 ПК України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання цих  вимог позивачем подано відповідачу повідомлення від 11.05.2019 № 3 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Рішенням Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області від 15.05.2019 №     1164153/37778211 відмовлено в реєстрації даної податкової накладної з мотивів ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт-послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У розділі "Додаткова інформація" вказано: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи).
Відповідно до видаткової накладної № 18 від 19.03.2019 позивачем поставлено покупцю  22,00 т. аміачної селітри (фасованої) на суму 242  444,40 грн. з податком на додану вартість.
Позивачем за фактом поставки за договором виписано податкову накладну №    11 від 19.03.2019 та направлено через автоматизовану систему до ДФС України для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем отримана квитанція, згідно з якою документ прийнято, реєстрація зупинена. Виявлені помилки: відповідно до п.      201.16     ст.      201 ПК України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання цих вимог позивачем подано відповідачу повідомлення від 11.05.2019 № 4 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Рішенням Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області від 15.05.2019 №     1164139/37778211 було відмовлено в реєстрації даної податкової накладної з мотивів ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт-послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У розділі "Додаткова інформація" вказано: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи).
Відповідно до видаткової накладної № 19 від 20.03.2019 позивачем поставлено покупцю 22,00 т. аміачної селітри (фасованої) на суму 242  444,40 грн. з податком на додану вартість.
Позивачем  за фактом поставки за договором виписано податкову накладну №    12 від 20.03.2019 та направлено через автоматизовану систему до ДФС України для проведення її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем отримано квитанцію,  згідно з якою документ прийнято, реєстрація зупинена. Виявлені помилки: відповідно до п.      201.16     ст.      201 ПК України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання даних вимог позивачем подано відповідачу повідомлення від 11.05.2019 № 5 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Рішенням Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області від 15.05.2019 №     1164139/37778211 було відмовлено в реєстрації даної податкової накладної з мотивів ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт-послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У розділі "Додаткова інформація" вказано: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи).
          Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що   у рішенні відсутня належна мотивація підстав та причин віднесення позивача   до ризикових платників податків відповідно до підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків,  відповідачами не доведено  додержання вимог пункту 21 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, пункту 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, результатів проведених звірок/перевірок інформаційних джерел та наданих позивачем документів, відсутність переліку конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також суд першої інстанції  вважав обґрунтованими позовні вимоги в частині зобов`язання  ДФС  зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, оскільки іншого ефективного способу захисту порушеного права позивача не існує.    
          Судом першої інстанції відмовлено у задоволенні позову в частині позовних вимог до ГУ ДФС про зобов`язання зареєструвати податкові накладні, зважаючи на те, що реєстрація податкових накладних в ЄРПН, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДФС України.
          Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає приведені висновки суду першої інстанції обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що 29.01.2019 р. між ТОВ «Сплавресурс» як постачальником та  TOB «Лани Запоріжжя» (код ЄДРПОУ 36415257) як покупцем  укладено договір поставки № 29-03/2019 мінеральних добрив.
На виконання цього договору позивачем поставлено товар. Поставка товару  за зазначеним договором здійснювалася партіями відповідно до видаткових накладних  специфікацій, в яких визначена номенклатура, кількість вартість товару. На обґрунтування постачання товару позивач посилається на  договір поставки, специфікації, податкові та видаткові накладні, інші первинні документи, а також документи на перевезення.
Позивачем виписані податкові накладні, які в електронному вигляді подавалась на реєстрацію в ЄРПН: № 8 від16.03.2019 р., № 9 від 18.03.2019 р., № 10 від 19.03.2019 р., № 11 від 19.03.2019 р., № 12 від 20.03.2019 р.
Подані на реєстрацію позивачем податкові накладні приймались контролюючим органом, проте реєстрація податкових накладних зупинялась.
Відповідно до пп. 201.16.2 п. 201.16  ст. 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, позивачем повідомленнями щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація яких зупинена, надавались контролюючому органу  пояснення та документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Рішеннями комісії контролюючого органу №    1164157/37778211 від 15.05.2019 р., №    1164150/37778211 від 15.05.2019 р., №    1164153/37778211 від 15.05.2019 р., №    1164139/37778211 від 15.05.2019 р., № 1164161/37778211 від 15.05.2019 р.  відмовлено у реєстрації зазначених вище податкових накладних.  
Рішення прийнятті з підстав  ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт-послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У розділі «Додаткова інформація» вказано: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи).
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  змінена на підставі  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII  (далі - Закон №     2245-VIII).
Пунктом сьомим розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону  №     2245-VIII  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим  Законом  та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону №     2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №     117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №     117).
Окремими положеннями Порядку №     117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття оспореного рішення  хоча й набула чинності змінена редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України, на виконання вимог якої прийнято Порядок №     117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. 
На час виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 05 листопада 2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18.
Згідно з пп. 1.6 п. 1  Критеріїв ризиковості платника податку  комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
платник податку – юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і
пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі – Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій:
2.1.  обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній /розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної/розрахунку коригування;
2.3. відсутність на дату складання податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;
2.4.  Розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача – платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД – зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП – перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.5.  сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.
Вказані Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій  не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з  УКТЗЕД  / послуги згідно з  Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до  підпункту 4  пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Суд погоджує висновок суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії,  оскільки у квитанціях  відповідачем не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Порядком № 117. 
Натомість платником податків надано контролюючому органу  первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Всупереч визначеному у рішенні підставах його прийняття контролюючим органом у рішенні про відмову у реєстрації податкових накладних не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Також суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від  05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18, є безпідставним.
З цього приводу суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02.04.2019 р. в справі № 822/1878/18.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто,  можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення  реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Таким чином, суд визнає обґрунтованим  висновок суду першої інстанції про протиправність рішення відповідача  про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Посилання апелянта на безпідставність зазначення  судом першої інстанції про недоведеність наявності підстав  для відмови у реєстрації податкових накладних, є необґрунтованим, оскільки приведеними вище висновками суду підтверджено відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних.
Зазначення відповідачем таких порушень судом першої інстанції норм процесуального права як ненадання  оцінки доводам відповідача є хибним, оскільки судом першої інстанції розглянуто доводи відповідача, яким в судовому рішенні надана правова оцінка.
Апелянтом  в апеляційній скарзі не приведено мотивів у спростування висновків суду першої інстанції в частині обґрунтованості позовних вимог про зобов`язання ДФС здійснити реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна  /розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до частини 3  статті 245 КАС України  у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
За приписами  статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі  провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
Таким чином,  позовні вимоги позивача щодо зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкову накладну  є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржених рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.
При цьому обов`язок здійснення реєстрації податкової накладної покладається на ДФС, оскільки відповідно до пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо  податкових накладних  та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Отже, суд визнає правильним обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308, 311,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від 28.10.2019 р. в справі № 280/3916/19  залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від 28.10.2019 р. в справі № 280/3916/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сплавресурс» до   Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії  залишити без змін.  
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 18.03.2020 р.  та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення  складено 18.03.2020 р. 
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко