ПОСТАНОВА
Іменем України

03 березня 2020 року 

м. Київ

справа №820/1871/17

касаційне провадження №К/9901/41372/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 (суддя Заічко О.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 (головуючий суддя - Тацій Л.В.; судді: Григоров А.М., Подобайло З.Г.) у справі № 820/1871/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пларіум Юкрєйн» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправною та скасування податкової консультації,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Пларіум Юкрєйн» звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 31.03.2017 № 18472/10/28-10-01-03-11.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 27.06.2017 адміністративний позов задовольнив.
Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 28.09.2017 постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 залишив без змін.
Офіс великих платників податків ДФС звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.06.2017, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на тому, що відшкодування роботодавцем витрат на проїзд працівника до місця відрядження напередодні дня вибуття, вказаного в наказі про відрядження, або з місця відрядження до місця постійної роботи в разі затримки у відрядженні без поважних причин є доходом працівника, отриманим як додаткове благо, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що листом від 14.03.2017 № 9-03/2017 позивач у порядку статті 52 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) звернувся до Офісу великих платників податків ДФС із проханням надати індивідуальну податкову консультацію з питання, чи є доходом працівника, отриманим як додаткове благо, відшкодування роботодавцем витрат на проїзд такого працівника до місця відрядження напередодні або з місця відрядження до місця постійної роботи у разі затримки, якщо це погоджено з роботодавцем, і дати на транспортних квитках не збігаються з датами, визначеними в наказі про відрядження.
Листом від 31.03.2017 № 18472/10/28-10-01-03-11 відповідачем надано відповідь, в якій зазначено, що таке відшкодування є доходом працівника, отриманим як додаткове благо, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) індивідуальною податковою консультацією є роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Отже, індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.          
За правилами пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Вирішуючи розглядуваний спір, судові інстанції дійшли висновку про те, що індивідуальна податкова консультація, надана відповідачем Товариству з обмеженою відповідальністю «Пларіум Юкрєйн» листом від 31.03.2017                                 № 18472/10/28-10-01-03-11, суперечить нормам податку на доходи фізичних осіб розділу IV Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Так, згідно з підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Підпунктом 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно із пунктом 170.9 статті 170 цього Кодексу, а також суми компенсаційних виплат в іноземній валюті, що виплачуються відповідно до закону працівникам дипломатичної служби, направленим у довготермінове відрядження.
Вимоги до розрахунку коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, встановлені положеннями абзаців першого - третього підпункту «а»              підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до яких податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме - на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом.
Не є доходом платника податку-фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат.
Зазначені в абзаці другому цього підпункту витрати не є об`єктом оподаткування цим податком лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона, якщо його обов`язковість передбачена правилами перевезення на відповідному виді транспорту, та розрахункових документів про їх придбання за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.
Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави для висновку про те, що сума відшкодованих платнику податку-фізичній особі, яка перебуває в трудових відносинах, у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження саме в межах фактичних витрат не включається до складу його доходу. При цьому нормами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не передбачено виключення зі складу таких фактичних витрат понесених витрат на проїзд працівника до місця відрядження напередодні або з місця відрядження до місця постійної роботи у разі затримки, якщо це погоджено з роботодавцем, і дати на транспортних квитках не збігаються з датами, визначеними в наказі про відрядження, за умови наявності підтвердних документів, передбачених абзацом третім підпункту «а» підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.
В свою чергу, у спірній індивідуальній податковій консультації відповідач наголошував на обов`язковості застосування товариством у межах розглядуваних правовідносин положень Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 № 59, відповідно до пункту 4 розділу ІІІ якої з дозволу керівника може братися до уваги вимушена затримка у відрядженні (у разі захворювання, відсутності транспортних квитків, відміни авіарейсів, ремонту транспортного засобу або з інших причин, не залежних від працівника) за наявності підтвердних документів в оригіналі. При цьому загальний строк відрядження не може перевищувати 60 календарних днів. Рішення про продовження строку відрядження керівник приймає після прибуття відрядженого працівника до місця постійної роботи на підставі його доповідної записки, яке оформлюється відповідним наказом (розпорядженням) керівника підприємства. За час затримки у відрядженні без поважних причин працівникові не виплачується заробітна плата, не відшкодовуються добові витрати, витрати на найм житлового приміщення та інші витрати.
Натомість, як зазначила Державна фіскальна служба України в індивідуальній податковій консультації від 18.05.2017 № 238/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, наведена Інструкція є основним документом, який регулює відрядження працівників органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних коштів. При цьому інші підприємства та організації можуть використовувати Інструкцію про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджену наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 № 59, як допоміжний (довідковий) документ.
Роз`яснення аналогічного змісту містяться й у листах Державної фіскальної служби України від 31.03.2017 № 6758/6/99-99-13-02-03-15 та від 23.02.2017 № 3843/6/99-99-13-02-03-15.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач є юридичною особою приватного права, а його відносини, пов`язані з відрядженням працівників, врегульовані Положенням про відрядження працівників Товариства з обмеженою відповідальністю «Пларіум Юкрєйн», затвердженим наказом директора товариства від 22.12.2016 № 66, а тому Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.1998 № 59, не має для нього обов`язкового характеру, а є допоміжним (довідковим) документом. 
За таких обставин висновок судових інстанцій про надання органом доходів і зборів у спірній ситуації податкової консультації, яка суперечить узагальненій практиці застосування податкового законодавства з питань, що належать до компетенції Державної фіскальної служби України, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права. 
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Офісу великих платників податків ДФС без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін. 
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2017 у справі                          № 820/1871/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                              Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк