ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.000608 пров. № А/857/842/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Старунського Д.М.,
суддів Качмара В.Я., Курильця А.Р.,
за участю секретаря судового засідання Кітраль Х.І.
представника позивача                             Семиренко П.Я., 
представника відповідача                         Дорош А.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства "Паливна Група "Оператор" на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року у справі № 1.380.2019.000608 (рішення ухвалено в м. Львові, головуючий суддя Гавдик З.В., рішення складено в повному обсязі 02.12.2019) за адміністративним позовом Приватного підприємства "Паливна Група "Оператор" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
                                                    в с т а н о в и в:
ПП "Паливна Група "Оператор" 06.02.2019 звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.10.2018 року:
- № 0016651412, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток 1813690,00 грн;
-№ 0016661412, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 599428,75 грн. в тому числі за податковим зобов`язанням 479543,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями 119885,75 грн.;
-№ 0016671412, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 210169,00 грн.;
-№ 0016681412, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 150084,50 грн.
В обґрунтування позову зазначає, що факти, викладені в акті перевірки про безтоварність проведення позивачем господарських операцій є надуманими і безпідставними, оскільки при їх написанні ревізорами не взято до уваги первинні бухгалтерські документи, що є основою при нарахуванні і сплаті податків, і які були надані підприємством до перевірки в повному обсязі, самі твердження ревізорів викладені в ньому без наявних на те правових підстав та без зазначення належної доказової бази, з порушенням норм чинного законодавства та порушенням прав та законних інтересів позивача, а прийняті за наслідками його розгляду вищевказані податкові повідомлення-рішення є незаконні та протиправні
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції ПП "Паливна Група "Оператор" оскаржила його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити.
Апеляційну скаргу обгрунтовує тим, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Прийняте судом рішення не містить посилання на докази, які б підтвердили вчинення позивачем порушень податкового законодавства, повністю відсутні посилання на будь-які первинні документи бухгалтерського обліку, які могли вказувати на порушення, не зазначено про реальне дослідження та встановлення фактичних обставин, які підтверджують факт безтоварності господарських операцій позивача.
Також, присутні господарські операції, коли ПП „Паливна Група „Оператор” не маючи попередніх замовлень від своїх покупців, давало доручення перевізнику - ТДВ Львівська автобаза №1 завантажити дизельне пальне на нафтобазі в м. Коростень та доставити його безпосередньо на нафтобази у м. Львові та смт. Куликів Львівської області. Звідти, в подальшому, після здійснення покупцями оплати за дизельне пальне позивачу, відбувалося відвантаження товару та згідно ч. 1 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” на вимогу покупців виписувались відповідні первинні супровідні документи бухгалтерського обліку (ТТН, видаткова накладна на товар, податкова накладна, сертифікат відповідності та паспорт на дизельне паливо). Вказує, що одночасного, як це зазначено в оскаржуваному рішенні транспортування з одного і того ж місця, одного і того ж придбаного позивачем дизельного пального по одним ТТН для нього, а по іншим ТТН для його покупців не відбувалось. Вищевказаний механізм проведення позивачем господарських операцій зі своїми постачальниками та покупцями за 2015 рік був детально пояснений в суді першої інстанції, а також надано таблицю з фактичними даними про купівлю дизельного пального ПП “Паливна група”Оператор“ в ТОВ “Оленерго” та TOB “ТК “Манго Трейд” та його подальший продаж покупцям-контрагентам за 2016 рік.
Вказує, що ні станом на момент проведення відповідачем перевірки позивача, ні станом на час розгляду адміністративного позову в суді, не встановлено обставин щодо можливої фіктивності господарських договорів, укладених між позивачем та його контрагентами-постачальниками (ТОВ “Оленерго” та ТОВ “ТК “Манго Трейд” та контрагентами- покупцями, а також відсутні кримінальні провадження з даного приводу.
Скаржник зазначає, що згідно акту перевірки, податковий орган в обґрунтування безтоварного характеру господарських операцій між ПП “Паливна Група “Оператор” та ТОВ “Оленерго” посилається на узагальнену податкову інформацію, отриману від Києво-Святошинської ОДПІ управління аудиту ГУ ДФС у Київській області від 12.06.2017 за №334/10-36-14-04/38749914. Проте, на думку апелянта, узагальнена податкова інформація Києво-Святошинської ОДПІ від 12.06.2017 за №334/10-36-14-04/38749914 не може бути належним, допустимим та достовірним доказом безтоварного характеру господарських операцій між позивачем та ТОВ “Оленерго”, самостійною та достатньою підставою для такого висновку.
Посилання податкового органу на факт порушення кримінального провадження у відношенні деяких контрагентів позивача в обґрунтування безтоварності господарських операцій є помилковим, оскільки сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності спірних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечив вимоги наведені в апеляційній скарзі та просив залишити її без задоволення.
У судовому засіданні представник позивача надав суду додаткові пояснення та просив задовольнити апеляційну скаргу.
Представник відповідача у судовому засіданні просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю - доповідача, учасників судового розгляду, перевіривши підстави для апеляційного перегляду відповідно до доводів апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та матеріалами справи підтверджується, що 25.09.2018 відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП “Паливна Група “Оператор” код за ЄДРПОУ – 37879602 з питань, що стали предметом оскарження висновків акту планової виїзної перевірки від 13.08.2018 за №1988/13-01-14-12/37879602. 
За результатами перевірки складений акт за № 2376 /13-01-14-12/37879602.
Перевіркою встановлені наступні порушення:
- п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов`язання”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року за №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 року за №85/430 та п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року за №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за  №860/4153, п.134.1.1. п.134.1., ст.134, п.135.1., ст.135 Податкового кодексу, внаслідок чого занижено податок на прибуток в сумі – 1 813 690 грн., в тому числі: 
- 2015 рік - 1813690 грн.;
- п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198, заниження податку на додану вартість в сумі – 1 961 538 грн. (з врахуванням від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за відповідні періоди ),в тому числі :
- лютий 2015р.-187460 грн., (відповідно до вимог ст.102 Податкового кодексу-термін перевищив 1095днів, рішення не виноситься, штрафні санкції не застосовуються);
- березень 2015-808252грн., (відповідно до вимог ст.102 Податкового кодексу-термін перевищив 1095днів, рішення не виноситься, штрафні санкції не застосовуються);
- квітень 2015-169737 грн., (відповідно до вимог ст.102 Податкового кодексу-термін перевищив 1095днів, рішення не виноситься, штрафні санкції не застосовуються);
- травень 2015-253630 грн., (відповідно до вимог ст.102 Податкового кодексу-термін перевищив 1095днів, рішення не виноситься, штрафні санкції не застосовуються);
- червень 2015-62916 грн., (відповідно до вимог ст.102 Податкового кодексу-термін перевищив 1095днів, рішення не виноситься, штрафні санкції не застосовуються);
- грудень2015-479 543 грн;
та
- завищення від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі – 210 169 грн., у тому числі: березень 2018- 210 169 грн., (з врахуванням від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за відповідні періоди).
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України – підприємством не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкових накладних на суму ПДВ-210 169 грн.
- п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), а саме не внесено зміни до системи електронного адміністрування реалізації пального про пункти (склади, комплекси, станції, інші об`єкти) з реалізації пального, які платник податку зобов`язаний внести.
На підставі вказаного акту відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення:
-від 10.10.2018 за №0016651412, яким позивачу за порушення вимог п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов`язання” та п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, п.п.134.1.1. п.134.1., ст.134, п.135.1., ст.135 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток 1813690,00 грн;
-від 10.10.2018 за №0016661412, яким позивачу за порушення вимог п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198, ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 599428,75 грн. в тому числі за податковим зобов`язанням 479543,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями 119885,75 грн.;
-від 10.10.2018 року за №0016671412, яким позивачу за порушення вимог п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198, ПК України, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 210169,00 грн.;
-від 10.10.2018 за №0016681412, яким позивачу за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України податкових накладних\розрахунків коригування на суму ПДВ 210169,00 грн. застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 150084,50 грн.
Не погоджуючись із винесеними податковим органом податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що перевіркою не підтверджено наявність поставок від ТОВ “Оленерго”, ТОВ “ТК “Манго Трейд”, тобто не підтверджено фактичне здійснення господарської операції, тому надані до перевірки документи не мають силу первинних документів. 
Таким чином, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не впливають на реальність настання наслідків, суперечать законодавчим і нормативним актам та такі, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненної операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.
Отже, позивачем сформовано вказаний актив ПММ (дизельне паливо) за рахунок надходження з джерела невідомого походження, та його легалізацію за рахунок використання документів виданих ТОВ “Оленерго”, ТОВ “ТК “Манго Трейд”, які фактично не могло і не здійснювало постачання вказаного активу.
Проте, колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Закон №168/97-ВР визначає платників податку на додану вартість, об`єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету.
Відповідно до п. 1.7 статті 7 Закону 168/97-ВР податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Підпунктами 7.7.1, 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 вказаного вище Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від`ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту кожного наступного податкового періоду лише в частині суми податку фактично сплаченої отримувачем постачальникам товарів (послуг) та при імпорті і включається до розрахунку бюджетного відшкодування наступного звітного періоду;
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
В розумінні пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність – це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий кредит – це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.
Згідно з п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пп. 16.1.3 п. 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Пунктами 198.1, 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток визначений у статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, яка, як встановлено п. 201.10 цієї ж статті, є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 цієї ж статті, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, сплачуються до державного бюджету; та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже відповідно до наведеного нормативного регулювання податкових правовідносин, в даній справі суд перевіряє правомірність включення позивачем до витрат у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом періоду, який перевірявся із своїми контрагентами та реальності господарських правовідносин з врахуванням поданих сторонами доказами щодо оцінки яких виник спір.
Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створюють фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
Основний зміст порушень, викладений в акті перевірки від 25.09.2018 № 2376/13-01-14- 12/37879602 зводиться до того, що в ході проведення перевірки встановлено, що ПП «Паливна група «Оператор» відобразило в бухгалтерському обліку господарські операції з придбання в постачальників ТОВ «Оленерго» та TOB «ТК «Манго Трейд» дизельного пального, які фактично не відбулись, а отже є безтоварними.
Як видно з матеріалів справи, між позивачем, як покупцем та ТОВ “Оленерго”, як постачальником підписано договір поставки нафтопродуктів №4224 від 22.04.2014, згідно якого постачальник зобов`язується передати у власність нафтопродукти (іменовані далі -“Товар”), а покупець прийняти та оплатити нафтопродукти на умовах, викладених у договорі, найменування, кількість та ціна яких вказується в накладних документах на Товар, які оформлюються на кожну окрему партію товару. Умови передачі: Нафтобаза Коростень, м. Коростень, Кірова, 122.
Відповідно до п.1.7 Договору поставки нафтопродуктів № 4224 від 22.04.2014 визначено, що умови цього Договору викладені Сторонами у відповідності до вимог Міжнародних правил щодо тлумачення термінів “Інкотермс”, які застосовуються із врахуванням особливостей, пов`язаних із внутрішньодержавним характером цього Договору, а також тих особливостей, що виникають із умов цього Договору.
Згідно з п.2.3 Договору №4224 передбачено, що постачання Товару (кожної окремої партії), в рамках цього Договору, здійснюється в т.ч. на умовах FCA. Конкретна умова постачання тієї чи іншої партії товару визначається в Додатку до Договору на підставі заявки покупця. Поставка здійснюється на умовах FCA (Франко перевізник), - перехід ризиків відбувається з моменту передачі Товару перевізнику на складі Постачальника. В рамках базису FCA - резервуар нафтобази зберігання, вказаний Постачальником, вивіз Товару транспортом (та за рахунок) Покупця.
Як пояснив апелянт, ТОВ “Оленерго” відвантажуючи на ПП „Паливна Група „Оператор” придбане останнім дизельне пальне відповідно до вимог ч. 1 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та на вимогу покупця оформивши, відповідно до встановлених вимог, відповідні первинні супровідні документи бухгалтерського обліку свої зобов`язання перед ПП „Паливна Група „Оператор” добросовісно виконало. 
В супровідних документах на товар вказало пункт завантаження дизельного пального - склад нафтобази в м. Коростень, пункт призначення (вивантаження) - м. Львів.
Перевізник дизельного пального - ТДВ Львівська автобаза №1 згідно укладеного договору перевезення нафтопродуктів від 06.11.2013 р. № 06/11/13.
Одночасно, як пояснив позивач, ПП “Паливна група “Оператор” постачання дизельного пального для своїх контрагентів-покупців здійснювало безпосередньо на умовах СРТ ІНКОТЕРМС.
Під абревіатурою СРТ мається на увазі термін (англ. Carriage Paid 7b)(... named place of destination), або Фрахт/перевезення оплачені до (...назва місця призначення) - термін інкотермс означає, що продавець здійснює поставку товару покупцю своїм перевізником та включає в ціну поставки вартість перевезення. Під словом перевізник розуміється будь-яка організація, яка на підставі договору перевезення бере на себе зобов`язання забезпечити самому чи організувати перевезення товару будь яким видом транспорту. Крім цього, продавець зобов`язаний оплатити витрати, пов`язані з перевезенням товару до названого пункту призначення.
Це означає, що перевізник позивача, який завантажився товаром на нафтобазі в м. Коростень та отримав весь необхідний пакет документів на дорогу (ТТН, паспорт та сертифікат на дизельне паливо) від ТОВ «Оленерго» для ПП „Паливна Група „Оператор” в подальшому здійснив доставку дизельного палива покупцям ПП „Паливна Група „Оператор”. Тобто, позивач, придбавши дизельне пальне в ТОВ “Оленерго” і отримавши від нього необхідні супровідні документи на товар, в т.ч. і товаро-транспортні накладні, відразу на місці придбання товару в м. Коростень здійснив подальші господарські операції з продажу дизельного пального своїм покупцям.
На переконання колегії суддів, жодного одночасного транспортування з одного і того ж місця, одного і того ж придбаного позивачем дизельного пального по одним ТТН для нього, а по іншим ТТН для його покупців не відбувалось.
Відповідачем також за період перевірки з 01.01.2015 по 31.03.2018 встановлено взаєморозрахунки ПП “Паливна Група “Оператор” з ТОВ “ТК “Манго Трейд” згідно укладеного Договору поставки нафтопродуктів №60/04-14 від 01 квітня 2014 року де ТОВ “ТК “Манго Трейд”, як постачальник та позивачем як покупцем.
Згідно вказаного договору постачальник зобов`язується у погодженій сторонами кількості та в строки, передати у власність покупця нафтопродукти (дизельне паливо, пічне паливо, паливо судове, бензини марки А-76, А-80, А-92, А- 95. та інше, далі - товар), а покупець прийняти товар та сплатити за нього, відповідно до умов цього Договору.
Позивачем надано до перевірки акти приймання-передачі до Договору купівлі продажу нафтопродуктів №60/04-14 від 01.04.2018, місце складання яких: м. Київ, вул. Акедеміка Кржижановського, б. 4. Передача ДП здійснювалась на нафтобазі ТОВ фірми “ТОТ” м.Львів, вул. Ковельська, 109.
Аналізом даних з Єдиного реєстру податкових накладних судом першої інстанції встановлено наступне: ТОВ “ТК “Манго Трейд” придбано та реалізовано на території України палива дизельного (без розшифровки класу та марки):
- за період з 02.02.2015 по 20.02.2015: придбано - 76 674,327 л, реалізовано -879 812,265 л. (в т.ч. на ПП “Паливна Група “Оператор” – 54 726,02 л);
- за період з 04.03.2015 по 18.03.2015: придбано – 611,004 л, реалізовано -1 052 454,642 л. (в т.ч. на ПП “Паливна Група “Оператор” – 44 338,975 л);
- за період з 02.09.2015 по 09.09.2015: придбано – 6 140,639 л, реалізовано -506 041,651 л. (в т.ч. на ПП “Паливна Група “Оператор”– 37 625 л).
З вищевказаних даних, контролюючий орган дійшов висновку про безтоварність операцій, так як реалізовано ПММ контрагентами позивача більше, ніж придбано.
Проте, судом першої інстанції не враховано, що на практиці є великою рідкістю те, що придбаний товар купується і продається через нафтобазу в той самий період і в тій самій кількості. 
Тому, на переконання колегії суддів, цілком реальним є те, що ТОВ “ТК “Манго Трейд” придбало товар в одному місяці, зберігаючи його на складах, а реалізувало його в більшому об`ємі протягом наступних місяців.
Відповідач не знайшов жодних порушень в позивача при здійсненні останнім господарських операцій безпосередньо з продажу дизельного пального своїм контрагентам-покупцям по укладеним договорам, не спростовував (не заперечував) в акті перевірки законність та реальність проведення таких операцій.
Укладені договори позивача з постачальниками та покупцями в повній мірі відповідають вимогам чинного законодавства їх змісту, жодне положення договору не суперечить інтересам держави та суспільства, не порушує жодних прав.
Оцінивши описані вище первинні документи, колегія суддів приходить до висновку, що вони оформлені відповідно до вимог законодавства і є належними та достатніми доказами підтвердження факту реальності господарських операцій з постачальниками ТОВ «Оленерго» та TOB «ТК «Манго Трейд» дизельного пального позивачу. А відсутність окремих документів чи окремі недоліки, допущені при їх складанні, на думку суду, не є підставою для висновків про нереальність господарської операції, якщо з інших документів видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Відтак, зазначення судом першої інстанції про те, що товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів заповнені з порушенням вимог до заповнення ТТН, а саме не вказано адресу навантаження та розвантаження нафтопродуктів, не ідентифіковано особу яка підписала ТТН зі сторони яка відпустила нафтопродукти, не зазначені сертифікати відповідності на відповідну партію поставки, не зазначені номера резервуарів як передбачено вимогами первинного документа колегія суддів вважає таким, що не дають підстав для висновку про безтоварність операцій. 
Важливим є те, що послуги по перевезенню дизельного пального, необхідні були для наступних господарських цілей позивача - доставки його відразу покупцям або у Львів (місце здійснення його господарської діяльності) і подальшої продажі покупцям, що у свою чергу свідчить про рух активів, реальні зміни майнового стану платника податків, а відтак і реальність здійснення господарських операцій.
Колегія суддів вважає, що надані ПП “Паливна група “Оператор” ТТН містять всі зазначені та необхідні для даного виду діяльності реквізити, ідентифікують вантаж та відправника. 
Як видно з висновків суду першої інстанції, в обгрунтування безтоварного характеру господарських операцій між ПП „Паливна Група „Оператор” та ТОВ «Оленерго» суд посилається на узагальнену податкову інформацію, отриману від Києво-Святошинської ОДПІ управління аудиту ГУ ДФС у Київській області від 12.06.2017 №334/10-36-14-04/38749914.
Проте, сама по собі податкова інформація не може бути належним, допустимим та достовірним доказом безтоварного характеру господарських операцій між ПП „Паливна Група „Оператор” та ТОВ «Оленерго», самостійною та достатньою підставою для такого висновку, оскільки така не містить об`єктивних та підтверджених даних про порушення ТОВ «Оленерго» податкового законодавства; в ній відсутній аналіз первинних документів щодо господарських відносин між ПП „Паливна Група „Оператор” та ТОВ «Оленерго»; вона носить інформативний характер, не несе жодних податкових наслідків, оскільки такі факти мають бути охоплені перевіркою, лише за результатами якої податковий орган може прийняти відповідне податкове повідомлення рішення.
Таким чином, судом першої інстанції не доведено правомірність свого висновку про безтоварний характер господарських операцій між ПП „Паливна Група „Оператор” та ТОВ «Оленерго» і, відповідно, про неправомірне включення ПП „Паливна Група „Оператор” до валового доходу і валових витрат операцій з придбання та продажу дизельного палива, а також податкового кредиту з податку на додану вартість, сплаченого ТОВ «Оленерго» у зв ’язку з придбанням у нього дизельного пального.
Стосовно факту порушення кримінального провадження у відношенні деяких контрагентів позивача в обгрунтування безтоварності господарських операцій, то такий колегія суддів не бере до уваги, позаяк сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності спірних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Окрім цього, господарські операції ТОВ «Оленерго», ТОВ "ТК "Манго Трейд" та ПП „Паливна Група „Оператор” в 2015 році не мають жодного відношення до даних кримінальних проваджень, а наведені в них твердження не можуть жодним чином слугувати підставою для визнання господарських операцій між вказаними суб`єктами господарювання як безтоварні, оскільки вищезазначені кримінальні провадження від 06 серпня 2015 року №32015100060000186 та від 12 квітня 2016 № 4201600000000986 стосуються виключно періоду 2014 року; заниження та несплати податку на додану вартість виключно ТОВ «Оленерго», ТОВ "ТК "Манго Трейд" за 2014 рік; містять вичерпний перелік контрагентів, в ході здійснення фінансово-господарських взаємовідносин, з якими ТОВ «Оленерго», ТОВ "ТК "Манго Трейд" за вказаний період було вчинено вказане правопорушення серед яких ПП „Паливна Група „Оператор” не зазначено.
При цьому, колегія суддів враховує, що ПП „Паливна Група „Оператор” мало взаємовідносини по поставці палива з вищевказаними контрагентами починаючи з 2014 року і жодних порушень податкового законодавства щодо фактичності проведення таких господарських операцій органами ДФС встановлено не було.
Щодо посилання податкового органу на те, що позивачем не проведено коригувань податкового зобов`язання по ПДВ і доходів від реалізації з покупцями на суму відповідних коригувань вартості товару проведених постачальником, колегія суддів зазначає наступне. 
Судом встановлено, що між ПП «Паливна Група «Оператор» укладено з постачальниками ТОВ «БНК-Україна» та ТОВ «Анвітрейд» договори поставки нафтопродуктів. Вартість придбаного товару згідно укладених договорів (додаткових договорів) визначається за попередньою ціною та вартістю партії товару у національній валюті України за формулою, яка передбачена договорами поставок та додатковими угодами до них.
Як пояснив представник позивача, а представник відповідача цих обставин не спростував, за попередньою ціною, в день закупки товару, постачальниками виписуються первинні бухгалтерські документи (рахунки-фактури на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, ТТН чи інші документи на транспортування, акти приймання передачі ПММ), а позивач оприбутковує (приймає на баланс підприємства) товар, формує собівартість даного товару, визначає ціну реалізації і дохід від подальшого продажу даного товару. Тобто, товар реалізується виходячи із сформованої собівартості за попередньою ціною.
В подальшому, за результатами встановленої остаточної ціни на товар, між постачальниками ТОВ «БНК-Україна», ТОВ «Анвітрейд» і ПП «Паливна Група «Оператор», згідно умов, зазначених в договорах, здійснюється перерахунок вартості раніше отриманого товару з відображенням в бухгалтерському обліку наступними проведеннями:
-Кт 63-Дт 949 - списання на інші витрати операційної діяльності коригування вартості товарів в сторону збільшення та зменшення.
-Кт 63-Дт 64 - коригування податкового кредиту в сторону збільшення та зменшення.
При здійсненні коригувань вартості товару по остаточній ціні в сторону збільшення ціни відбувається збільшення доходів постачальника та зменшення доходів покупця на відповідну суму коригувань, і навпаки, при здійсненні коригувань вартості товару по остаточній ціні в сторону зменшення ціни відбувається зменшення доходів постачальника та збільшення доходів покупця на відповідну суму коригувань.
В разі, коли постачальник (ТОВ «БНК-Україна», ТОВ «Анвітрейд») проводив відповідні коригування вартості товару до збільшення разом із збільшенням його доходу збільшувалась і база оподаткування податком на додану вартість для нього. Постачальник в кінці місяця виписував та реєстрував в ЄРПН розрахунок коригування зі знаком (+) до збільшення своїх зобов`язань з податку на додану вартість по раніше виданих в такому місяці податкових накладних, а покупець ПП “Паливна група “Оператор” відповідно до вимог ПК України при збільшенні зобов`язань з податку на додану вартість у постачальника отримував збільшений податковий кредит по податку на додану вартість на суму зареєстрованого постачальником розрахунку коригувань з податку на додану вартість.
Колегія суддів погоджується з позицією позивача, що вже укладені ПП “Паливна група “Оператор” договори на поставку товарів з покупцями не передбачають формульних (зміни ціни) розрахунків за товар і будь-яка доплата по таких договорах можлива тільки зі сторони покупців у разі протермінування ними оплати за товар, а не у зв`язку з тим, що позивач має доплатити за товар своєму постачальнику. Обов`язок відносити в бухгалтерському обліку на покупців товарів інші операційні витрати, які пов`язані з купівлею товару продавцем ПК України не передбачений. 
Таким чином, в позивача не має жодних законодавчих підстав відносити суми доплат за товар на розрахунки з покупцями по реалізованих товарах, відкориговувати покупцям вартість реалізованих товарів на суму доплати постачальникам і реєструвати покупцям розрахунки коригувань з ПДВ на збільшення вартості товарів, а отже і не має підстав складати та виписувати податкові накладні для покупців на суми доплат за товар для постачальника.
Відтак, висновок суду першої інстанції про те, що позивач не мав права включення до податкового кредиту сум з ПДВ на підставі податкових накладних складених ТОВ “Оленерго”, ТОВ “ТК “Манго Трейд” є помилковими.
Також суд враховує принцип презумпції добросовісності платника податків, який означає, що подані платником податків контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. В свою чергу, відповідач не довів, що позивач як платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, які допускали його контрагенти, або що єдиною метою здійснення господарських операцій з цими підприємствами було одержання податкової вигоди, як стверджує відповідач.
При цьому, колегія суддів вважає не переконливим обґрунтування відповідачем не реальності господарських операцій з контрагентами–продавцями із-за відсутності в останніх достатньої кількості ПММ і погоджується з доводами апелянта, що для отримання фактичних достовірних даних про кількість придбаного ними в асортименті та кількості відповідного палива, яка реалізована за певний період необхідно володіти як мінімум чотирма вихідними показниками по кожному зі складів ПММ контрагентів, з яких здійснювався продаж, в т.ч.:
-фактичним залишком товарів на складі товариства на початок року;
-фактичною кількістю літрів, які були придбані товариством протягом періоду;
-фактичною кількістю літрів, які були продані товариством протягом періоду;
-фактичним залишком товарів на складі товариства на кінець періоду.
З матеріалів справи видно, що відповідач не встановлював вищевказаних обставин, а висновок про не реальність придбання позивачем ПММ у своїх контрагентів зробив виходячи виключно з відомостей Єдиного реєстру податкових накладних. Проте придбання товару і його реалізація не завжди співпадають в часі.
Враховуючи наведені вище обставини, колегія суддів дійшла висновку, що на підставі належних, допустимих та достатніх доказів підтверджено факти реального здійснення господарських операцій між ПП "Паливна Група "Оператор" та контрагентами ТОВ “Оленерго”, ТОВ “ТК “Манго Трейд”, їх оформлення належним чином складеними первинними документами, а тому у податкового органу не було обґрунтованих підстав для висновків про неправомірність формування останнім податкового кредиту з податку на додану вартість по взаєморозрахунках з цими контрагентами в періоді, що перевірявся.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента матеріально-технічні та технологічні можливості були недостатніми для проведення відповідного виду господарської діяльності, обумовленого укладеним договором з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, а судом першої інстанції не встановлено фактів, які б свідчили про узгодженість дій між позивачем та контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або обізнаності позивача з будь-якими протиправними діями свого контрагента.
Такий висновок узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, пункті 38 Рішення Європейського суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі "Інтерсплав проти України" зазначено, якщо державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань.
Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на бюджетне відшкодування, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
З вищенаведених підстав застосування до позивача штрафу в розмірі 50% у сумі 150084,50 грн є протиправним.
Відтак, колегія суддів дійшла висновку, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами справи, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 10.10.2018 року за № 0016651412, № 0016661412, № 0016671412, № 0016681412, є не правомірними, суд першої інстанції допустив вищенаведені порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення даної справи по суті, внаслідок чого рішення підлягає скасуванню з ухваленням нового про задоволення даного позову.
За наведених обставин, апеляційний суд вважає, що доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції і дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, що відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з наведених вище підстав.
Керуючись статтями 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
                                                      п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Приватного підприємства "Паливна Група "Оператор" задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року у справі № 1.380.2019.000608 скасувати та прийняти постанову, якою адміністративний позов Приватного підприємства "Паливна Група "Оператор" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.10.2018 № 0016651412.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.10.2018 № 0016661412.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.10.2018 № 0016671412.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.10.2018 № 0016681412.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя	 	Д. М. Старунський 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	А. Р. Курилець  	
                                                                                Повне судове рішення складено 04.06.2020