ПОСТАНОВА
Іменем України

27 травня 2020 року 
Київ
справа №826/3405/15
адміністративне провадження №К/9901/8218/18, К/9901/8221/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційні скарги   ОСОБА_1 та  Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2015 (Головуючий суддя Ісаєнко Ю.А., судді: Губська Л.В., Оксененко О.М.) 
у справі № 826/3405/15
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Окружного адміністративного суду м. Києва  з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - відповідач, ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві), в якому просила суд, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 03.04.2015 року №0000151701.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 17.04.2015 у задоволенні позову відмовлено у повному обсязі.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2015 скасовано постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 17.04.2015 та задоволено позов частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.04.2015 № 0000151701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 11   354,05, в тому числі за основним платежем 9083,24 грн та за штрафними фінансовими санкціями 2270,81 грн. В іншій частині відмовлено у задоволенні позову. 
Не погоджуючись із прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2015 в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення яким задовольнити позовні вимоги. 
Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
Позивач касаційну скаргу обґрунтовує тим, що у відповідача не було підстав для донарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 523,44 грн, оскільки позивачем  було вірно задекларовано чистий дохід у розмірі 514   578 грн. Судом апеляційної інстанції невірно зроблено розрахунок штрафних санкцій при частковому скасуванні податкового повідомлення-рішення. В акті перевірки не міститься посилань на будь-які документи, на підставі яких відповідачем здійснено розрахунок оподатковуваного доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Судом апеляційної інстанції не взято до уваги положення частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Відповідач касаційну скаргу обґрунтовує тим, що в порушення 177.2 статті 177 Податкового кодексу України встановлено заниження позивачем оподатковуваного доходу в сумі 515   811 грн, у тому числі за 2012 рік в сумі 3126 грн, за 2013 рік в сумі 512   685 грн. Крім того, за 2011 рік позивачем не подавалася декларація та не декларувалися доходи та витрати. За період 2011-2013 роки позивачем не надано книги обліку доходів і витрат. 
Письмових заперечень на касаційні скарги від позивача та відповідача не надходило.
Згідно протоколів автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 24.01.2018 касаційні скарги разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційних скарг, колегія суддів приходить до висновку, що касаційні скарги підлягають чакстковому задоволенню, виходячи з такого.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 15.10.2014 по 04.11.2014, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка на 4 квартал 2014 року, згідно наказу від 01.10.2014 № 2823, направлення від 15.10.2014 № 966/26-55-17-01, № 965/26-55-17-01 та № 967/26-55-17-08, посадовими особами відповідача проведена планова документальна перевірка ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 11.11.2014 № 3316/26-55-17-01-1754813598.
Висновками акта перевірки встановлено порушення позивачем пункту 49.2, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177 Податкового кодексу України, оскільки позивачем не подано декларацію про майновий стан та доходи за 2011 рік та несвоєчасно подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2013 рік; підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 87 679,95 грн, в тому числі за 2012 рік - 523,44 грн, 2013 рік - 87156,51 грн.
25 листопада 2014 року відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення № 0001301701, яким на підставі акту перевірки за порушення пункту 49.2, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 110 789,94 грн, у тому числі за основним платежем 87 679,95 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 23109,99 грн.
За наслідками адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення відповідачем було прийнято податкове повідомлення - рішення від 03 квітня 2015 року № 0000151701, яким за порушення пункту 49.2, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.11 статті 177, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 109 939,94 грн, у тому числі за основним платежем 87 679,95 грн, штрафними (фінансовими) санкціями 22259,99 грн.
Так згідно рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 25.12.2014 року № 452/0/26-15-10-08 про результати розгляду первинних скарг, факт несвоєчасного подання позивачем податкової звітності за 2013 рік не є повторним порушенням у розумінні абзацу 3 пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України, тому підлягають застосуванню штрафні санкції у розмірі 170,00 грн, а не 1020,00 грн, відповідно загальна сума штрафних санкцій повинна складати 22259,99 грн. (23109,99 грн - 850,00 грн.).
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що акт перевірки не містить застереження відносно того, що представник позивача не погодився з якимись обставинами чи розрахунками, викладеними в акті перевірки. Щодо витрат за 2012 рік, слід зазначити, що задекларовані позивачем витрати підтверджені під час перевірки та ДПІ врахувала задекларовані позивачем витрати. При цьому, ці витрати, визнані ДПІ у розмірі 27 167,00 грн., перевищують навіть ті, що були заявлені представником позивача під час розгляду справи 14534,75 грн. Що стосується витрат за 2013 рік, слід зазначити, що вказані витрати позивачем взагалі не декларувалися (не формувалися) у декларації, що відображено в Акті перевірки, та під час розгляду справи позивачем, в порядку виконання обов`язку, визначеного ч. 1 ст. 71 КАС України, не надано документальних підтверджень зворотного. За період 2011 - 2013 років з боку позивача під час перевірки та розгляду справи не надавалася книга обліку доходів і витрат, де має відображатися, крім іншого: сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу; сума чистого оподатковуваного доходу. Обставин неподання та несвоєчасного подання звітності представником позивача у судовому засіданні не спростовані.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що висновки акту перевірки про порушення позивачем підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України підтверджуються в частині заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 78596,71 грн за період 2013 року (17 відсотків від 462333,58 грн). Позивач в адміністративному позові та апеляційній скарзі не порушує питання щодо неправомірності застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 340,00 грн.
З такими висновками судів попередніх інстанцій не погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, вважаючи їх передчасними, виходячи з такого.
Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 Податкового кодексу України).
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 Податкового кодексу України).
Згідно пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Згідно пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Пунктом 164.3 вказаної статті Кодексу визначено, що при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.
Згідно пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно акту перевірки, позивачем в податковій декларації від 11.02.2013 № 1300009500 визначено загальний оподатковуваний дохід у сумі 514 578,00 грн, згідно даних перевірки загальний оподатковуваний дохід складає 517 704,00 грн, що призвело до розбіжностей у розмірі 3126,00 грн.
Згідно наданого відповідачем на вимогу колегії суддів розрахунку розбіжностей між задекларованою сумою валового доходу за 2012 рік, виписки по рахунку у банку - ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» м. Київ ( НОМЕР_1 ) за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, розрахунку доходів і витрат ФО- П ОСОБА_1 , контролюючим органом помилково взято до уваги надходження грошових коштів 31.10.2012 у сумі 16000,00 грн, в той час як згідно виписку по рахунку у банку та розрахунку, що наданий позивачем, фактично надійшла сума 12873,60 грн (різниця між 16000,00 грн та 12873,60 грн складає 3126,00 грн).
Відповідно, контролюючим органом помилкового зроблено висновок про розбіжність між задекларованою сумою валового доходу за 2012 рік в сумі 3126,00 грн.
Стосовно встановлених відповідачем розбіжностей між задекларованою сумою валового доходу за 2013 рік, судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно акту перевірки позивачем в податковій декларації від 25.06.2014 № 1400049429 та уточнюючому розрахунку від 12.08.2014 №1400060991, визначено загальний оподатковуваний дохід у сумі 354 267,40 грн, згідно даних перевірки загальний оподатковуваний дохід складає 866 953,00 грн, що призвело до розбіжностей у розмірі 512685,60 грн.
Проте, згідно наданого відповідачем на вимогу колегії суддів розрахунку розбіжностей між задекларованою сумою валового доходу за 2013 рік, виписки по рахунку у банку - ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» м. Київ (26009327919) за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, розрахунку доходів і витрат ФО- П ОСОБА_1 , контролюючим органом помилково взято до уваги надходження грошових коштів 10.01.2013 року у сумі 6000,00 грн, в той час як згідно виписку по рахунку у банку та розрахунку, що наданий позивачем, фактично надійшла сума 1408,1 грн. (різниця складає 4591,90 грн); 21.05.2013 року у сумі 73102,00 грн, в той час як фактично надійшла сума 65240,00 грн (різниця складає 7862,00 грн); 28.07.2013 року у сумі 17700,00 грн, в той час як фактично надійшла сума 16039,10 грн (різниця складає 1660,90 грн); 03.12.2013 року у сумі 16200,00 грн, в той час як фактично надійшла сума 8206,80 грн (різниця складає 8206,80 грн); 19.12.2013 року у сумі 8492,00 грн, в той час як фактично надійшла сума 6928,80 грн (різниця складає 1563,20 грн).
Разом з тим, згідно розрахунку доходів і витрат, що наданий позивачем, загальна сума оподаткованого доходу складає 843 068,20 грн,
Також, згідно матеріалів справи, між позивачем та ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» укладено договір банківського рахунку від 24.03.2011 року №03/81/20-26, відповідно до якого останній відкриває клієнту один або декілька поточних рахунків у національній та/або іноземній валютах, та здійснює розрахунково - касове обслуговування рахунку (ів) клієнта, а також надає клієнту комісійні та інші послуги, передбачені законодавством України та Тарифами Банку. Пунктом 4.1 вказаного договору передбачено, що клієнт зобов`язаний сплачувати Банку комісійну винагороду за обслуговування рахунку (ів) та надання інших послуг за цим договором в розмірах, визначених Тарифами банку. Плата за касове обслуговування в національній та іноземних валютах, плата за розрахункове обслуговування в іноземній валюті та інші комісії Банку повинні сплачуватись клієнтом в день проведення операцій.
Згідно виписки по рахунку у банку - ПАТ «Райффайзен Банк Аваль» м. Київ (26009327919) за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 та розрахунку доходів і витрат, що наданий позивачем, загальна сума витрат на комісійну винагороду банку складає 26 467,22 грн, відповідно, контролюючим органом помилкового зроблено висновок про розбіжність між задекларованою сумою валового доходу за 2013 рік в сумі 512 685,60 грн, оскільки фактично вона складає 462 333,58 грн.
При цьому, отримання позивачем доходу повинно бути підтверджене певними документами, що відображають підставу отримання, дату (період), а також суму отримання доходу. З акта перевірки, рішень судів попередніх інстанцій та матеріалів справи не вбачається на підставі яких документів зроблено висновок про обсяг отриманого позивачем оподатковуваного доходу (крім виписок по рахунках). В матеріалах справи відсутні податкові декларації про майновий стан та доходи позивача. Судом апеляційної інстанції зазначено, що позивачем не виконано  вимоги колегії суддів суду  апеляційної інстанції та не надано декларації про майновий стан та доходи за 2012, 2013 роки та уточнюючу декларацію за 2013 рік. При цьому, за правилами частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на час розгляду справи судами попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Однак, заперечуючи проти позову податковий орган, також не надав суду вказаних документів. Разом з тим, за відсутності в матеріалах справи документів податкової звітності, суд позбавлений можливості перевірити достовірність відомостей, що зазначені в акті перевірки щодо показників задекларованих позивачем сум та встановлених податковим органом розбіжностей, а відтак і визначити правильність донарахування позивачу грошових зобов`язань. Акт перевірки не може бути єдиним та беззаперечним доказом вчинення платником податків податкового правопорушення.
Таким чином, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є такими, що зроблені без повного встановлення фактичних обставин справи та оцінки доказів. 
Суд касаційної інстанції в силу положень частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги ОСОБА_1 та  Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.
        Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 17.04.2015 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2015 у справі № 826/3405/15 скасувати.
             Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
       Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко