П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  240/7785/19 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Чернова Ганна Валеріївна  
Суддя-доповідач -  Капустинський М.М.   
20 травня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Охрімчук І.Г. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2019 року  (рішення ухвалено у м.Житомирі) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лонготерм" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
До Житомирського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "Лонготерм", у якій просили:
- визнати незаконним, протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, яке було затверджене і оформлене протоколом № 29/06-30-07-03-22 від 11 лютого 2019 року, про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛОНГОТЕРМ» (місцезнаходження: 10003, м.Житомир, вул.Лесі Українки, буд. №38, кв.38, код ЄДРПОУ 42524253) до переліку ризикових платників податків на підставі пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку;
- зобов`язати Головне управління Державної фіскальної служби у Житомирській області вчинити дії щодо виключення Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛОНГОТЕРМ» із переліку ризикових платників податків, а саме: виключити Товариство з обмеженою ризикових відповідальністю «ЛОНГОТЕРМ» (код ЄДРПОУ 42524253) із переліку платників податків в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ITC «Податковий блок». В обґрунтування позовних вимог вказано, що рішення про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛОНГОТЕРМ» до переліку ризикових платників є протиправним з наступних підстав: рішення ГУ ДФС у Житомирській області порушує права та інтереси позивача з огляду на той факт, що внесення до переліку ризикових надає контролюючому органу підставу для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних; листом ДФСУ від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-05-04-18, яким затверджені Критерії ризиковості платників податку та критерії ризиковості здійснення операцій, фактично встановлені нові правові норми, оскільки передбачають неодноразове їх застосування щодо невизначеного кола осіб та здійснюють безпосередній вплив на господарську діяльність суб`єктів господарювання, а отже мають бути викладені виключно у нормативно-правовому акті, затвердженому відповідним розпорядчим документом, погодженому із заінтересованими органами та зареєстрованому у органах юстиції у порядку, встановленому законодавством про державну реєстрацію нормативно-правових актів; Критерії ризиковості платника податку, визначені у листі від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Мінфіном, що суперечить вимогам п.10 Порядку №117; лист ДФСУ від 05.11.2018 - це службова кореспонденція і він не є нормативно-правовим актом, а носить лише роз`яснювальний, інформаційний та рекомендаційний характер.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2019 року позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛОНГОТЕРМ» до Головного управління ДФС у Житомирській області  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,  - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, оформлене протоколом № 29/06-30-07-03-22 від 11 лютого 2019 року, про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛОНГОТЕРМ» до переліку ризикових платників податків на підставі пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Зобов`язано Головне управління Державної фіскальної служби у Житомирській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛОНГОТЕРМ» із переліку ризикових платників податків, а саме: виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛОНГОТЕРМ» із переліку платників податків в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ITC «Податковий блок».
Стягнуто з Головного  управління ДФС у Житомирській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛОНГОТЕРМ» судові витрати в сумі 3842 грн. зі сплати судового збору.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити. В апеляційній скарзі зазначає, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників контролюючого органу на виконання своїх професійних обов`язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи  апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Судом встановлено, що ТОВ «ЛОНГОТЕРМ» отримано лист від Головного управління ДФС у Житомирській області №3055/6/06-30-07-03-11 від 18.03.2019, в якому останній повідомив: товариство внесено до переліку ризикових платників податку згідно протокольного рішення засідання комісії Головного управління ДФС у Житомирській області від 11.02.2019 №29/06-30-07-03-22, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; протокол від 11.02.2019 №29/06-30-07-03-22 є формою рішення суб`єкта владних повноважень, яке передбачено Порядком №117.
Як вбачається із протокольного рішення засідання комісії Головного управління ДФС у Житомирській області від 11.02.2019 №29/06-30-07-03-22, ТОВ «ЛОНГОТЕРМ» на підставі пункту 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, затверджених та погоджених Міністерством фінансів України 12.11.2018 №35019/7/99-99-07-05-02-17, внесено до переліку ризикових платників податку, оскільки воно здійснює транзитні операції ризикового податкового кредиту. При цьому придбання товарів/послуг здійснюється у контрагентів, у яких по ланцюгу постачання відбувається підміна товарних позицій.
Позивач вважає, що вказане рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що доводи контролюючого органу про належність товариства до ризикових платників податку з огляду на підміну контрагентами позивача товарних позицій (підстава віднесення позивача до ризикових платників податку) є безпідставним, оскільки основоположним принципом податкової відповідальності є індивідуальність, в світлі якого позивач не може відповідати за податковий облік, ведення господарської діяльності контрагентів.
Розглядаючи питання законності та обґрунтованості судового рішення, яким позов задоволено, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року №2245-VIII (далі - Закон №2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону №2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117).
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Листом Державної фіскальної служби України від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 визначені «Критерії ризиковості платника податку» та «Критерії ризиковості здійснення операцій» (попередня редакція лист ДФС України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року).
Вказані Критерії ризиковості платника податку від 05 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п.10 Порядку №117, відтак не є нормативно-правовим актом, а отже, не можуть бути застосовані.
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Так, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому не можуть слугувати законною підставою для зупинення реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02 квітня 2019 року по справі №822/1878/18.
Що стосується посилання апелянта на те, що спірне рішення про визначення підприємства позивача таким, що відповідає п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку - є проміжним та не є рішенням, яке тягне за собою виникнення негативних наслідків для підприємства позивача, суд зазначає наступне.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Суд апеляційної інстанції вважає, що прийняття рішення про внесення Товариства до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, порушує права останнього, оскільки таке внесення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації кожної наступної податкової накладної, і, як наслідок, створює перешкоди у здійсненні платником податків його господарської діяльності.
Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Положеннями ч.2 ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.
Відповідно до ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
У даній справі, суд враховує правову позицію висловлену Європейським судом з прав людини у рішеннях від 14.10.2011 року у справі «Щокін проти України» (заява №23759/03) та від 07.07.2011 року у справі «Серков проти України» (заява №39766/05) в яких ЄСзПЛ дійшов висновку, про те що, по-перше національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство допускало неоднозначне трактування.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовної вимоги про зобов`язання відповідача виключити Товариство з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості відповідно п.1.6 «Наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником».
Згідно із ст.245 Кодексу адміністративного судочинства України, при вирішенні справи по суті суд може задовольнити адміністративний позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково, у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Аналіз вказаної норми свідчить, що законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
На підставі вищевикладених обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог. Доводи апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до ч.1-3 ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку  про задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315,316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а  рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2019 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі  20 травня 2020 року.

          
Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Смілянець Е. С.    Охрімчук І.Г.