ПОСТАНОВА
Іменем України

10 березня 2020 року 
Київ
справа №816/91/17
касаційне провадження №К/9901/36042/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 (головуючий суддя - Калитка  О.М., судді: Кононенко З.О., Калиновський В.А.) у справі № 816/91/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.10.2016 № 0004141406.
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 05.07.2017 позовні вимоги задовольнив.
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 11.10.2017 скасував постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05.07.2017 та ухвалив нове судове рішення про відмову в задоволенні позову. 
Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від   11.10.2017 та залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 05.07.2017. 
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій). 
Зокрема, зазначає, що придбані у Приватного підприємства «Орім» маркетингові послуги були фактично отримані та використані позивачем для потреб господарської діяльності - з метою подальшого планування виробництва і продажів. Крім того, вказує на те, що при розгляді справи № 816/2836/15, що стосувалася аналогічних обставин, які мають місце у цій ситуації, судом касаційної інстанції прийнято судове рішення, яким підтверджено правомірність формування показників податкового обліку за наслідками господарських операцій між Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» та Приватним підприємством «Орім».
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.
Головним управлінням ДФС у Полтавській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з Приватним підприємством «Орім» за період з 01.02.2015 по 31.03.2015, за результатами якої складено акт від 22.09.2016 №  410/16-31-14-06/36333544.
Зафіксовані у вказаному акті перевірки порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.4 статті 198 Податкового кодексу України слугували підставою для прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення від 06.10.2016 №  0004141406, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальній сумі 141220,50 грн, у тому числі: 94147,00 грн - за основним платежем; 47073,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Допущення позивачем вказаних порушень податковий орган пов`язує з неправомірним включенням до складу податкового кредиту за березень 2015 року податку на додану вартість за операціями з Приватним підприємством «Орім» на підставі договору від 01.01.2015 № 149 (з урахуванням додатків) про надання маркетингових послуг: дослідження ставлення споживачів до упаковки товару, обробка результатів маркетингового дослідження та надання звіту, проведення телефонного опитування респондентів, визначення відносної динаміки продажу продукції у торговельній мережі, визначення об`єму продажу товарів в торгівельних точках у кількісному виразі, що приймали участь у дослідженні, проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування (відкриті питання).
В обґрунтування відсутності у позивача права на формування показників податкового кредиту за наслідками таких операцій відповідач вказує на відсутність реальних правових наслідків таких договірних зобов`язань, оскільки: договір, додатки до нього та акти виконаних робіт складені у м. Дніпропетровськ, в той час, коли контрагент позивача зареєстрований у м. Вишневе Київської області; пред`явлені позивачем акти здачі-прийняття робіт не містять жодної інформації щодо кількості фактично поставлених запитань, опитаних респондентів та проведених фокус-груп, що унеможливлює встановлення вартості таких послуг; надані до перевірки позивачем документи не підтверджують впливу придбаних у Приватного підприємства «Орім» маркетингових послуг на господарську діяльність Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп», а також доцільності їх придбання; згідно з наявною податковою інформацією контрагент позивача здійснює ризикову діяльність та має стан платника - триває процедура припинення.
За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення залишене без змін.
За правилами пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, їх пов`язаність із господарською діяльністю платника податку, та спричиняти реальні зміни майнового стану такого платника. 
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов`язання на підставі таких операцій.
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Разом з тим, за змістом статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
У спірній ситуації суд першої інстанції, задовольняючи позов, керувався тим, що надані позивачем первинні документи оформлено відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №  996-XIV, Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 № 168/704. Неперебування контрагента за податковою адресою та відсутність у нього трудових і матеріально-технічних ресурсів не знаходяться у безпосередньому причинно-наслідковому зв`язку з виконанням Приватним підприємством «Орім» маркетингових послуг та не доводять неможливості виконання названим контрагентом договірних зобов`язань перед позивачем, адже для поставки оспорюваних маркетингових послуг наявність у виконавця значного обсягу власних ресурсів не вимагається. Судом першої інстанції також відхилено посилання відповідача на те, що слідчим відділом Головного управління Служби безпеки України у м. Києві та Київській області здійснюється досудове розслідування кримінального провадження № 22012000000000061, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною другою статті 200 Кримінального кодексу України, стосовно Приватного підприємства «Орім» з огляду на відсутність відповідного вироку в такій справі.
Натомість, суд апеляційної інстанції, скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове - про відмову в задоволенні позову, виходив з того, що долучені позивачем до матеріалів справи акти здачі-прийняття виконаних робіт, доданих до них звітів про проведені маркетингові дослідження, копії виписаних податкових накладних не є достатніми доказами фактичного здійснення оспорюваних операцій. 
При цьому такі висновки суду апеляційної інстанції ґрунтуються та детальному аналізі змісту пред`явлених Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» первинних документів у контексті специфіки спірних маркетингових послуг, якими у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Так, акти здачі-приймання виконаних робіт мають загальний характер та не конкретизують обсягу надання маркетингових послуг, не містять інформації, яка б розкривала зміст та суть таких послуг, калькуляцію кожного з виду послуг тощо.
З таких актів здачі-приймання виконаних робіт не вбачається можливим встановити осіб, які виконували маркетингові послуги, у який спосіб та з використанням яких вихідних даних, а також яким чином надання таких послуг пов`язане з господарською діяльністю підприємства.
Крім того, у звіті про маркетингові дослідження не висвітлені напрямки проведених досліджень, які передбачені умовами договору про надання маркетингових послуг. Такі звіти мають загальний пізнавальний та інформаційний характер, опис поточного стану ринку насіння та не містять жодних рекомендацій щодо подальшого провадження господарської діяльності, розроблених саме для позивача, будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп», жодних результатів та рекомендацій, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства. 
Також позивачем не надано документів, які дали б змогу чітко відстежити результат замовлених маркетингових послуг та ідентифікувати їх спрямованість на досягнення конкретних цілей у діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп».
Тому, суд касаційної інстанції погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що позивачем належними доказами не підтверджено реальний (фактичний) характер господарських операцій з придбання маркетингових послуг у Приватного підприємства «Орім», що, у свою чергу, виключає можливість відображення таких операцій у його податковому обліку, в тому числі і з метою формування показників податкового кредиту.
Суд касаційної інстанції відхиляє як необґрунтовані посилання позивача, наведені у касаційній скарзі, на аналогічність обставин, яким була надана правова оцінка в межах розгляду адміністративної справи № 816/2836/15 та в якій Вищим адміністративним судом України ухвалено постанову від 27.09.2016 (К/800/8123/16).
Так, керуючись частиною п`ятою статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22.12.2005 № 3262-IV, згідно з якою судді мають право на доступ до усіх інформаційних ресурсів Єдиного державного реєстру судових рішень, судом касаційної інстанції з`ясовано, що постановою Вищого адміністративного суду України від 27.09.2016 у справі № 816/2836/15 скасовано постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2016 та залишено в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 20.10.2015, якою задоволено позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» до Полтавської об`єднаної державної податкової державної інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.07.2015 № 0001352202, № 0001342202 та № 0001362202.
Предметом дослідження у межах розгляду вказаної справи № 816/2836/15 були обставини щодо правомірності формування показників податкового обліку Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» у період з 01.01.2013 по 31.12.2014 за наслідками господарських операцій з Приватним підприємством «Орім» на підставі договору від 01.09.2014 № 149 про придбання маркетингових послуг.
Однак, суд касаційної інстанції зауважує, що у цій справі предметом дослідження є інші обставини, а саме - щодо правомірності формування показників податкового кредиту Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» за березень 2015 року за наслідками господарських операцій з Приватним підприємством «Орім» на підставі договору від 01.01.2015 № 149 про придбання маркетингових послуг.
З огляду на викладене, доводи касаційної скарги правильності висновків суду апеляційної інстанції у цьому випадку не спростовують.
Отже, враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» без задоволення, а оскаржуваного судового рішення - без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпродснекгруп» залишити без задоволення.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2017 у справі № 816/91/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду:                                                                             Т.М. Шипуліна
                                                                                                   Л.І. Бившева
                                                                                                                 В.В. Хохуляк