ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

07 квітня 2020 року 
справа №824/572/19-а
адміністративне провадження №К/9901/7546/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року у складі суддів Ватаманюка Р. В., Драчук Т. О., Полотнянка Ю. П. 
у справі №824/572/19-а
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Головного управління ДФС у Чернівецькій області 
про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У травні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - платник податків, позивач у справі) звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.04.2019 №0036665206, яким до позивача за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 013 239,64 грн. 

2. Позов обґрунтований тим, що в ході камеральної перевірки, проведеної 29.03.2019 за період з 23.06.2018 по 25.06.2018, органом фіскальної служби не прийняті до уваги розрахунки коригування показників до акцизних накладних, поданих з допущенням арифметичних помилок у зазначенні кількості відпущеного пального. В подальшому позивачем складено та зареєстровано нові акцизні накладні на пальне із зазначенням правильної кількості обсягу палива, тобто в нових накладних відображена фактична операція з реалізації палива. Крім того, вказує, що питання своєчасності реєстрації позивачем акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН) за період з 21.05.2018 по 18.12.2018, що також включає період з 23.06.2018 по 25.06.2018, було предметом камеральної перевірки, проведеної 20.12.2018, за наслідками якої встановлено порушення позивачем терміну реєстрації акцизних накладних до 15 календарних днів. У зв`язку з цим, податковий орган виніс податкове повідомлення-рішення від 20.12.2018 №0002724002 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1013,25 грн, які ним добровільно сплачені. Відтак, податковим органом здійснено подвійне нарахування штрафних санкцій за одне і те ж саме порушення.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. 27 вересня 2019 року Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням (суддя Кушнір В. О.) позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0036665206 від 23.04.2019.

4. Задовольняючи позов, суд першої інстанції висновувався з того, що відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних в ЄРАН за період, який вже був предметом камеральної перевірки, та на підставі висновків якої позивач вже поніс відповідальність у вигляді фінансових санкцій. Відтак, висновок про порушення позивачем терміну реєстрації акцизних накладних в ЄРАН до 15 календарних днів є необґрунтованим, а податкове повідомлення-рішення від 23.04.2019 №0036665206 неправомірним та підлягає скасуванню.

5. 19 лютого 2020 року Сьомий апеляційний адміністративний суд скасував рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року та прийняв нову постанову, якою в задоволенні позову відмовив повністю.  

6. Суд апеляційної інстанції мотивував своє рішення тим, що перевіркою від 20.12.2018 та перевіркою від 29.03.2019 контролюючим органом перевірялися дані щодо реєстрації різних накладних з акцизного податку, про що свідчать різні номера документів в актах перевірки №61/24-13-40-02-06/ НОМЕР_1 від 20.12.2018 та №421/24-13-52-06/ НОМЕР_1 від 29.03.2019. Відтак, суд апеляційної інстанції погодився з доводами відповідача про те, що дані перевірки свідчать про порушення позивачем вимог пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України, а саме порушено термін реєстрації акцизних накладних до 15 календарних днів, відповідальність за яке передбачена пунктом 120^2.1 статті 120^2 Податкового кодексу України, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0036665206 від 23.04.2019 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1013239,64 грн прийняте з дотриманням вимог чинного законодавства та не підлягає скасуванню.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій, платник податків подав касаційну скаргу, де посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року у справі №824/572/19-а та залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року. 

Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

8. 18 березня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, справу №824/572/19-а витребував з Чернівецького окружного адміністративного суду.

9. 24 березня 2020 року справа №824/572/19-а надійшла до Верховного Суду.

10. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

11. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення суду апеляційної інстанції не відповідає.

12. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

13. Суди попередніх інстанцій установили, що позивач 04.07.2001 зареєстрований як фізична особа-підприємець та цього ж дня взятий на податковий облік. Основний вид діяльності - «код КВЕД 47.30 Роздрібна торгівля пальним».

З матеріалів справи видно, що внаслідок реалізації пального 31.01.2018, 28.02.2018, 31.03.2018, 30.04.2018, позивачем складено акцизні накладні від 31.01.2018 за N1328, від 31.01.2018 за N1330, 31.01.2018 за N1331, від 28.02.2018 за N1332, від 28.02.2018 за N1333, від 28.02.2018 за N 1334, від 31.03.2018 за N 1335, від 31.03.2018 за N1336, від 31.03.2018 за N1337, від 30.04.2018 за N1339. 

Зазначені акцизні накладні зареєстровані позивачем у Єдиному реєстрі акцизних накладних (ЄРАН) 23.06.2018, що підтверджується відповідними квитанціями, наявними в матеріалах справи.

Поряд з цим, позивачем встановлено, що в результаті реалізації пального при складенні зазначених вище акцизних накладних допущені арифметичні помилки у зазначенні кількості відпущеного пального, оскільки обсяги реалізованого пального в кілограмах та літрах відрізняються від фактичних обсягів «комою», яка відділяє числа, що позначають кількість пального, а саме:
при складанні акцизної накладної за N1328 від 31.01.2018 допущена арифметична помилка у зазначенні кількості відпущеного пального, замість "75,82кг та 90,70літрів, приведених до t 15° С" вказано "75823,71 кг та 90698,22 літрів, приведених до t15° С";

при складанні акцизної накладної за N1330 від 31.01.2018 допущена арифметична помилка у зазначенні кількості відпущеного пального, замість "6,20кг та 8,24літрів, приведених до t 15° С" вказано "6197,77кг та 8241,71літрів, приведених до t 15° С";

при складанні акцизної накладної за N1331 від 31.01.2018 допущена арифметична помилка у зазначенні кількості відпущеного пального, у зазначенні кількості відпущеного пального, замість "7,55кг та 10,16літрів, приведених до t15° С" вказано "7548,18кг та 10159,07літрів, приведених до t 15° С";

при складанні акцизної накладної за N1332 від 28.02.2018 допущена арифметична помилка у зазначенні кількості відпущеного пального, замість "119,27кг та 142,67літрів, приведених до t 15° С" вказано "119272,79кг та 142670,80літрів, приведених до t15° С";

при складанні акцизної накладної за N1333 від 28.02.2018 допущена арифметична помилка у зазначенні кількості відпущеного пального, замість "6,79кг та 9,02літрів, приведених до t15° С" вказано "6785,60кг та 9023,40літрів, приведених до t15° Є";

при складанні акцизної накладної за N1334 від 28.02.2018 допущена арифметична помилка у зазначенні кількості відпущеного пального, замість "7,89кг та 10,62літрів, приведених до t15° С" вказано "7887,08кг та 10615,20літрів, приведених до t15° С";

при складанні акцизної накладної за N1335 від 30.03.2018 допущена арифметична помилка у зазначенні кількості відпущеного пального, замість "153,10кг та 183,13літрів, приведених до t 15° С" вказано "153096,76 кг та 183130,10 літрів, приведених до t15° С;

при складанні акцизної накладної за N1336 від 30.03.2018 допущена арифметична помилка у зазначенні кількості відпущеного пального, замість "6,54кг та 8,70літрів, приведених до t15° С" вказано "6539,62 кг та 8696,30літрів, приведених до t15° С";

при складанні акцизної накладної за N1337 від 30.03.2018 допущена арифметична помилка у зазначенні кількості відпущеного пального, замість "7,52кг та 10,12літрів, приведених до t 15° С" вказано "7518,26кг та 10118,80літрів, приведених до t 15° С";

при складанні акцизної накладної за N1339 від 30.04.2018 допущена арифметична помилка у зазначенні кількості відпущеного пального, замість "156,83кг та 187,60літрів, приведених до t15° С" вказано "156834,44кг та 187601,00літрів, приведених до t15° С.

25.06.2018 у зв`язку з необхідністю виправлення вказаних помилок позивачем складено та зареєстровано в ЄРАН розрахунки коригування акцизних накладних, а саме:

розрахунок коригування N1, яким скориговано об`єм пального у кількості 90698,22літрів шляхом зменшення всього обсягу палива, зазначеного в акцизній накладній N1328 від 31.01.2018;

розрахунок коригування N2, яким скориговано об`єм пального у кількості 8241,71літрів шляхом зменшення всього обсягу палива, зазначеного в акцизній накладній N1330 від 31.01.2018;

розрахунок коригування N3, яким скориговано об`єм пального у кількості 10159,07літрів шляхом зменшення всього обсягу палива, зазначеного в акцизній накладній N1331 від 31.01.2018;

розрахунок коригування N4, яким скориговано об`єм пального у кількості 142670,80літрів шляхом зменшення всього обсягу палива, зазначеного в акцизній накладній N1332 від 28.02.2018;

розрахунок коригування N5, яким скориговано об`єм пального у кількості 9023,40літрів шляхом зменшення всього обсягу палива, зазначеного в акцизній накладній N1333 від 28.02.2018;

розрахунок коригування N6, яким скориговано об`єм пального у кількості 10615,20літрів шляхом зменшення всього обсягу палива, зазначеного в акцизній накладній N1334 від 28.02.2018;

розрахунок коригування N7, яким скориговано об`єм пального у кількості 183130,10літрів шляхом зменшення всього обсягу палива, зазначеного в акцизній накладній N1335 від 31.03.2018;

розрахунок коригування N8, яким скориговано об`єм пального у кількості 8696,30літрів шляхом зменшення всього обсягу палива, зазначеного в акцизній накладній N1336 від 31.03.2018;

розрахунок коригування N9, яким скориговано об`єм пального у кількості 10118,80літрів шляхом зменшення всього обсягу палива, зазначеного в акцизній накладній за N1337 від 31.03.2018;

розрахунок коригування N10, яким скориговано об`єм пального у кількості 187601,00літрів шляхом зменшення всього обсягу палива, зазначеного в акцизній накладній №1339 від 30.04.2018.

27.06.2018 позивачем складено та зареєстровано в ЄРАН нові акцизні накладні із зазначенням фактичної кількості об`єму пального реалізованого позивачем, а саме: від 31.01.2018 N1470, від 31.01.2018 N1471, від 31.01.2018 N1472, від 28.02.2018 N1473, від 28.02.2018 N1474, від 28.02.2018 N1475, від 31.03.2018 N1476,   від 31.03.2018 N1477, від 31.03.2018 N1478, від 30.04.2018 N 1479. 

20.12.2018 податковим органом здійснено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації акцизних накладних, що підлягають державній реєстрації в ЄРАН суб`єктом господарювання - ФОП ОСОБА_1 за період часу з 21.05.2018 по 18.12.2018, за наслідками якої складено акт №61/24-13-40-02-06/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки від 20.12.2018) та зроблено висновок про порушення позивачем терміну до 15 календарних днів реєстрації акцизних накладних від 31.01.2018 N1470, від 31.01.2018 N1471, від 31.01.2018 N1472, від 28.02.2018 N1473, від 28.02.2018 N1474, від 28.02.2018 N1475, від 31.03.2018 N1476,   від 31.03.2018 N1477, від 31.03.2018 N1478, від 30.04.2018 N 1479. При цьому, порушень в частині терміну реєстрації інших акцизних накладних в ході цієї перевірки податковим органом не встановлено.

20.12.2018 на підставі акта перевірки від 20.12.2018 та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 120^2.1 статті 120^2 Податкового кодексу України керівником податкового органу прийнято податкове повідомлення-рішення №0002724002, яким за порушення пунктів 231.5, 231.6 статті 231 Податкового кодексу України до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 1013, 25 грн. 

Зазначена сума штрафних санкцій сплачена платником податків, що підтверджується копією платіжного доручення від 18.12.2018 №398, наявною в матеріалах справи. 

29.03.2019 податковим органом здійснено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних ФОП ОСОБА_1 за період часу з 23.06.2018 по 25.06.2018, за наслідками якої складено акт №421/24-13-52-06/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки від 29.03.2019).

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України, а саме порушено термін реєстрації акцизних накладних від 31.01.2018 за N1328, від 31.01.2018 за N1330, 31.01.2018 за N1331, від 28.02.2018 за N1332, від 28.02.2018 за N1333, від 28.02.2018 за N 1334, від 31.03.2018 за N 1335, від 31.03.2018 за N1336, від 31.03.2018 за N1337, від 30.04.2018 за N1339.

23.04.2019 на підставі акта перевірки від 29.03.2019, підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пункту 120^2.1 статті 120^2 Податкового кодексу України, керівником податкового органу прийнято податкове повідомлення-рішення №0036665206, яким за порушення пункту 231.6 статті 231 Податкового кодексу України до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 1 013 239,64 грн.

Згідно з наданим до матеріалів справи розрахунком штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) позивачем порушено термін реєстрації акцизних накладних від 31 до 60, від 61 до 90, від 91 і більше календарних днів, сума фінансових санкцій по акцизному податку на пальне складає 1 013 239,64 грн.

Позивач, не погоджуючись з висновком податкового органу щодо порушення термінів реєстрації акцизних накладних, звернувся до суду з вимогою про скасування податкового повідомлення-рішення від 23.04.2019 №0036665206.  

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

14. У доводах касаційної скарги позивач посилається на те, що суд апеляційної інстанції невірно застосував статтю 76 Податкового кодексу України, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 05 лютого 2019 року у справі № 824/51/16-а, згідно з яким проведення повторної камеральної перевірки Податковим кодексом України не передбачено. Протиправність проведення камеральної перевірки, висновки якої безпідставно покладені в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, обумовлює безпідставність визначення податкового правопорушення і, як наслідок цього, безпідставність застосування штрафу.

Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував, що відповідачем при проведенні камеральної перевірки за період з 23.06.2018 по 25.06.2018 в порушення пункту 76.1 статті 76 Податкового кодексу України не забезпечено перевірку всієї податкової звітності суцільним порядком, тобто не враховано зареєстровані позивачем 25.06.2018 розрахунки коригувань до акцизних накладних, зареєстрованих 23.06.2018. Доводить, що суд апеляційної інстанції безпідставно погодився з доводами відповідача щодо необхідності розмежування акцизних накладних, перевірених під час камеральної перевірки 20.12.2018, та акцизних накладних, перевірених під час повторної камеральної перевірки 29.03.2019, тим самим визнав право податкового органу щодо проведення камеральної перевірки податкової звітності вибірково, а не суцільним порядком.
Позивач наголошує, що суд апеляційної інстанції не застосував статтю 116 Податкового кодексу України, що призвело до повторного застосування до платника податків фінансових санкцій за те ж саме правопорушення, з огляду на сплату позивачем штрафних санкцій, застосованих на підставі податкового повідомлення-рішення від 20.12.2018 № 0002724002 за аналогічні порушення у відповідний період. 

15. Відповідачем наданий відзив на касаційну скаргу позивача, в якому він просить залишити скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

16. Податковий кодекс України

Пункт 75.1. статті 75

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпункт 75.1.1. пункту 75.1 статті 75

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. 

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Пункт 76.1 статті 76

Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. 

Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. 

Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Підпункт 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 

Акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Пункт 120^2.1 статті 120^2

Порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних/перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, або відсутність їх складання чи реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених за результатами проведення документальної перевірки, -
тягне за собою накладення штрафу в розмірі:
2 відсотки суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, або 2 відсотки суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації до 15 календарних днів;
10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, або 10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, або 20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, або 30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 61 до 90 календарних днів;
40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, або 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації на 91 і більше календарних днів.

Пункти 116.1 та 116.2 статті 116

У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення - рішення.

За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.

Пункт 231.1 статті 231 

Платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.

Пункт 231.2 статті 231 

Форма та порядок заповнення акцизної накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Пункт 231.6 статті 231

Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. З метою отримання акцизної накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, отримувач пального надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію акцизної накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та акцизну накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманими отримувачем пального. З метою отримання особою, яка реалізує пальне, зареєстрованого в Єдиному реєстрі акцизних накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем пального, така особа, що реалізує пальне, надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру акцизних накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі акцизних накладних та отриманим особою, яка реалізує пальне. Датою та часом надання акцизної накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані акцизні накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 231.1 цієї статті, протягом операційного дня отримувачу пального/особі, яка реалізує пальне, надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, такі акцизна накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних. Платник податку має право зареєструвати акцизну накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій загальний обсяг реалізованого пального не перевищує обсяг, обчислений відповідно до пункту 232.3 статті 232 цього Кодексу.

Пункт 231.7 статті 231 

Якщо після реалізації пального або спирту етилового відбувається повернення частини чи всього обсягу пального або спирту етилового особі, яка реалізує пальне або спирт етиловий, або виникає потреба у виправленні помилок, допущених при складанні акцизної накладної, показники такої акцизної накладної підлягають коригуванню шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі акцизних накладних:
особою, яка реалізує пальне або спирт етиловий, якщо передбачається збільшення обсягів реалізованого пального або спирту етилового або якщо коригування показників у підсумку не змінює обсяг реалізованого пального або спирту етилового;
отримувачем пального або спирту етилового, якщо передбачається зменшення обсягів реалізованого пального або спирту етилового, для чого особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, надсилає складений розрахунок коригування отримувачу пального або спирту етилового. При цьому особа, що реалізує пальне або спирт етиловий, має право зменшити обсяг реалізованого пального або спирту етилового за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем пального або спирту етилового.
Розрахунок коригування, складений платником податку до акцизних накладних з реалізації пального або спирту етилового не платникам акцизного податку, або розрахунок коригування, складений за іншими операціями, ніж реалізація пального або спирту етилового отримувачам пального або спирту етилового, підлягає реєстрації у Єдиному реєстрі акцизних накладних таким платником податку.

17. Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2016 року № 218, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 17 березня 2016 року за № 405/28535, чинний до 23.07.2019 (далі - Порядок № 218).

Пункт 1 Розділу II. Складання акцизної накладної та порядок її заповнення

Акцизна накладна складається при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

Пункт 3. Розділу II. Складання акцизної накладної та порядок її заповнення

Акцизні накладні, в тому числі ті, що не надаються отримувачу пального, реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Пункт 2 Розділу ІІІ Коригування акцизної накладної

Коригуються лише показники акцизних накладних, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних відповідно до статті 231 розділу VI Кодексу.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

18. Камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі документів податкової звітності, одержаних від платника.

19. На платника податку при реалізації пального, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

20. Аналіз положень пунктів 231.1, 231.6, 231.7 статті 231 Податкового кодексу України свідчить про те, що законодавством регламентовано граничні терміни виконання платником податків покладеного на нього обов`язку з реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.    

21. Реєстрація акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, а саме не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою її складання, у разі реалізації пального особою, яка його реалізує.

22. Приписи пункту 231.7 статті 237 Податкового кодексу України та Порядку № 218 зумовили висновок про те, що платникам надана можливість виправлення помилок (крім даних щодо дати складання акцизної накладної), допущених у відповідних процесах шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

23. У разі порушення вказаного терміну застосовуються штрафні санкції у розмірах передбачених Податковим кодексом України.

24. Норма пункту 120^2.1 статті 120^2 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податків граничного строку для реєстрації акцизної накладної та/або розрахунків коригування до такої акцизної накладної.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

25. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

26. Аналіз підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України свідчить, що об`єктом камеральної перевірки є, серед іншого, дані Єдиного реєстру акцизних накладних. Саме аналізуючи дані цього реєстру та дані АІС "Податковий блок", податковий орган встановив порушення позивачем реєстрації акцизних накладних, зареєстрованих 25.06.2018, що і стало підставою для застосування штрафу.

27. Крім того, суд першої інстанції установив, що предметом камеральної перевірки від 29.03.2019 була своєчасність реєстрації позивачем акцизних накладних в ЄРАН за період з 23.06.2018 по 25.06.2018 (акт №421/24-13-52-06/ НОМЕР_1 ), тоді як цей же період охоплювався камеральною перевіркою від 20.12.2018 (акт №61/24-13-40-02-06/ НОМЕР_1 за період з 21.05.2018 по 18.12.2018). Зазначене зумовило висновок цього суду, що відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних в ЄРАН за період, який вже був предметом камеральної перевірки, та на підставі висновків якої позивач вже поніс відповідальність у вигляді штрафних санкцій.

28. Суд апеляційної інстанції підтримав твердження відповідача, що предметом камеральних перевірок 20.12.2018 та 29.03.2019 є різні акцизні накладні, однак, як зазначив суд першої інстанції, вказане не спростовує факту, що відповідач на час проведення обох перевірок мав достеменну інформацію (АІС "Податковий блок", ЄРАН) щодо реєстрації позивачем розрахунків коригування до спірних акцизних накладних 25.06.2018, які мали бути предметом перевірки.

29. Суд вважає прийнятним висновок суду першої інстанції, що на підставі інформації АІС "Податковий блок", Єдиного реєстру акцизних накладних, яку використано податковим органом при перевірках, відповідач повинен був встановити та врахувати реєстрацію позивачем 25.06.2018 розрахунків коригування до акцизних накладних, зареєстрованих 23.06.2018. Натомість такої обставини в акті перевірки від 29.03.2019 не відображено та в ході судового розгляду відповідачем не обґрунтовано причини неврахування зазначених розрахунків коригування в ході перевірки 29.03.2019.

30. Враховуючи помилковість зазначених висновків контролюючого органу, Суд визнає, що проведення камеральної перевірки 29.03.2019 відбулося з порушенням пункту 76.1 статті 76 Податкового кодексу України, з огляду на неповне врахування податковим органом податкової звітності за перевіряємий період стосовно одного і того ж самого питання, тобто вибірково, а не суцільним порядком. 

31. Суд визнає, що визначивши штрафні санкції в податкових повідомленнях-рішеннях від 20.12.2018 №0002724002 (сплаченого позивачем) та від 23.04.2019 № 0036665206, відповідач фактично двічі притягнув позивача до відповідальності за порушення строків реєстрації акцизних накладних в ЄРАН, які складені за одними й тими самими господарськими опрераціями, що є порушенням статті 61 Конституції України та підпункту 116.2 статті 116 Податкового кодексу України. 

32. Верховний Суд визнає, що відсутність складу податкового правопорушення за наслідками проведення камеральної перевірки обумовило безпідставність застосування штрафу вдруге.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

33. Верховний Суд вважає, що суд першої інстанції надав оцінку кожному окремому специфічному доводу позивача, який має значення для правильного вирішення адміністративної справи, в повній мірі встановив фактичні обставини справи, детально дослідив докази наявні в матеріалах справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з посиланнями на норми матеріального права, відтак при ухваленні судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права.

35. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

36. За змістом статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. 

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року у справі №824/572/19-а скасувати, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                     І. А. Гончарова

                                                                                                       І. Я. Олендер