ПОСТАНОВА
Іменем України

16 квітня 2020 року 
Київ
справа №813/4703/13-а
адміністративне провадження №К/9901/26979/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі його регіональної філії «Львівська залізниця» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Судової-Хомюк Н.М., суддів Гуляка В.В., Коваля Р.Й. від 02 грудня 2015 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі його регіональної філії «Львівська залізниця» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2013 року Державне територіально-галузеве об`єднання «Львівська залізниця» (правонаступник - Публічне акціонерне товариство «Українська залізниця» в особі його регіональної філії «Львівська залізниця»; далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - відповідач, СДПІ), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2013 року №0000023300/3303.

Предметом перевірки судів у цій справі було рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками господарської діяльності Товариства з Товариством з обмеженою відповідальністю «МОК» (ЄДРПОУ 22188429) (далі - ТОВ «МОК») за лютий та грудень 2011 року.

Товариство не погодилося із рішенням СДПІ про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 18 лютого 2013 року №99/33-00/01059900, на підставі якого прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2013 року позов задоволено повністю; скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення СДПІ.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача із ТОВ «МОК», а також здійснення за їх участю господарських операцій по поставці товарів та виконанню ремонтних робіт, тому Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування податкового кредиту за результатами таких відносин. Зазначив, що контрагент позивача на момент укладення договорів та оформлення первинних документів був належним учасником цивільних та господарських правовідносин і платником ПДВ, а відповідачем не надано жодних доказів, які б підтверджували, що укладені договори, на підставі яких виникли взаємовідносини між сторонами, не відповідали дійсним намірам останніх щодо набуття цивільних прав та обов`язків.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 02 грудня 2015 року скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позовних вимог Товариства.

Апеляційний суд своє рішення мотивував тим, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди за наслідками відносин із ТОВ «МОК», оскільки спірні операції не мали реального характеру й зобов`язання фактично не виконувались контрагентом. Зокрема суд апеляційної інстанції послався на вирок Івано-Франківського міського суду Івано-Франківської області від 30 квітня 2013 року у справі №344/3005/13-к, яким директора ТОВ «МОК» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 366 Кримінального кодексу України (далі - КК України) (службове підроблення), й, проаналізувавши встановлені у ньому обставини, по суті дійшов висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ «МОК», не можуть визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг).

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариства подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просило його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги зазначає про порушення апеляційним судом частини другої статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року; далі - КАС України), оскільки останній, взявши до уваги вирок Івано-Франківського міського суду Івано-Франківської області від 30 квітня 2013 року у справі №344/3005/13-к, у своєму рішенні не обґрунтував поважних причин, за яких на стадії апеляційного перегляду підлягають врахуванню такі докази, які не були надані до суду першої інстанції. Вважає, що цей суд дійшов помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже не врахував практику Європейського Суду з прав людини та Верховного Суду України, згідно з якою платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, що порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

СДПІ у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним. На думку відповідача, рішення апеляційного суду ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалено у відповідності до процесуальних норм.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової невиїзної перевірки позивача з питань взаєморозрахунків із ТОВ «МОК» (ЄДРПОУ 22188429) за серпень 2009 року, лютий та грудень 2011 року складено акт від 18 лютого 2013 року №99/33-00/01059900, у якому, окрім іншого, зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.185, 14.1.191 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3, 198.4, 198.6 статті 198, пункту 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, у розмірі 8367,00 грн., у тому числі за лютий 2011 року - 384,00 грн., травень 2012 року - 7983,00 грн.

У акті перевірки СДПІ, окрім іншого, дійшла висновку про неправомірне формування Товариством податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «МОК». На обґрунтування цього контролюючий орган послався на те, що у складеному ДПІ у м. Івано-Франківську Івано-Франківської області ДПС акті від 09 листопада 2012 року №10548/22-3/22188429 про результати планової виїзної документальної перевірки ТОВ «МОК» (ЄДРПОУ 22188429) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів встановлено відсутність реального здійснення операцій цим платником податків у період з 01 липня 2009 року по 30 червня 2012 року.

На підставі акту перевірки відповідач виніс податкове повідомлення-рішення від 04 березня 2013 року №0000023300/3303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 12550,50 грн., з яких за основним платежем - 8367,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4183,50 грн.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкового кредиту виникають за сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що протягом 2011 року між позивачем та ТОВ «МОК» укладено: договір поставки №Л/НХ-111223/НЮ від 16 червня 2011 року, за умовами якого постачальник (ТОВ «МОК») зобов`язується поставити покупцеві (ДТГО «Львівська залізниця») товар (вал приводу компресора з фланцем тепловоза ТГК-2 в кількості 1 шт. та пластину ЕК-7 для компресора тепловоза ТГК-2 в кількості 10 шт.), зазначений у специфікаціях, а покупець прийняти та оплатити вказаний товар; договір №Л/НХ-112517/НЮ від 25 листопада 2011 року, в якому обумовлено, що виконавець (ТОВ «МОК») виконує для замовника (ДТГО «Львівська залізниця») роботи по ремонту колісної пари тепловоза, а замовник - приймає та оплачує вказану послугу.

Як стверджував позивач, з доводами якого погодився й суд першої інстанції, реальність виконання операцій за вказаними договорами підтверджується актами про приймання матеріалів; вимогами; нарядами-накладними; калькуляцією; договорами оренди матеріально-технічної бази та обладнання, укладеними між ТОВ «МОК» та ПрАТ «Івано-Франківській локомотиворемонтний завод»; актами виконаних робіт на ремонт колісної пари тепловоза; податковими накладними, а також платіжними дорученнями на підтвердження здійснення оплати товарів та послуг з ремонту.

Судом же апеляційної інстанції встановлено, що надані позивачем документи у даному випадку не є достатніми для висновку щодо виконання передбачених договорами зобов`язань по поставці товарів та виконанню робіт (наданню послуг) саме його контрагентом - ТОВ «МОК», а отже не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Суд апеляційної інстанції, вирішуючи спір, врахував зазначену у акті від 09 листопада 2012 року №10548/22-3/22188429 про результати планової виїзної документальної перевірки ТОВ «МОК» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2009 року по 30 червня 2012 року інформацію, згідно якої операції з купівлі - продажу товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) TOB «МОК» не підтверджуються внаслідок відсутності в останнього засобів, необхідних умов для здійснення відповідної господарської діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспорту, а також те, що під час розгляду справи не було зібрано доказів, які б беззаперечно спростовували такі обставини.

Наведене не надало суду апеляційної інстанції можливості дійти висновку про рух активів на шляху до позивача у справі, участь контрагента у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Окрім того вироком Івано-Франківського міського суду Івано-Франківської області від 30 квітня 2013 року у справі №344/3005/13-к директора ТОВ «МОК» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 366 КК України (службове підроблення). У зазначеному рішенні судом встановлено, що протягом 2009-2012 років ОСОБА_1 , будучи одноосібним власником та директором ТОВ «МОК», здійснював документальне оформлення купівлі товарів (комплектуючих для потреб залізничного транспорту) у ТОВ «Пасмар Лот», ТОВ «ЛИСЕНКО ДИЗАЙН БЮРО», ТОВ «Спільне інвестування», ТОВ «ВАККО», ТОВ «Штудіан», ТОВ фірма «П.С.В.», ТОВ «Віктор Ко», ПП «Аеромакс-Сервіс», ТОВ фірма «Форвард ЛТД», ТОВ «Рекламна Агенція «Євростандарт» та інших на загальну суму 12406290 грн., у тому числі ПДВ - 2067715 грн., які фактично не поставляли жодних товарів, оскільки були створені з метою прикриття незаконної діяльності. У той же час нібито придбані товарно-матеріальні цінності документально були реалізовані на ПрАТ «Івано-Франківський локомотиворемонтний завод», ДП «Південна залізниця», ДП «Одеська залізниця», ДТГО «Львівська залізниця», ДП «Донецька залізниця», ПАТ «МК «Азовсталь», ТОВ «Жмеринське підприємство «Експрес» та інші товариства на загальну суму 12351774 грн., у тому числі ПДВ - 2058629 грн., якими товари фактично не отримувалися. Таким чином ОСОБА_1 , будучи директором ТОВ «МОК», впродовж липня 2009 - червня 2012 року шляхом службового підроблення документально оформляв безтоварні господарські операції з придбання та реалізації товарно-матеріальних цінностей, дані про які за його вказівкою відображалися у податковій звітності та ним підписувалися. В судовому засіданні обвинувачений беззастережно визнав свою винуватість у вчиненні кримінального правопорушення.

Зважаючи на зазначене, а також на те, що укладені із позивачем договори та інші документи від імені ТОВ «МОК» підписані директором ОСОБА_1 , суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ «МОК», не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), адже підписані особою, яка заперечує такі обставини.

Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, врахувавши наявну у контролюючого органу негативну податкову інформацію щодо діяльності контрагента, суд апеляційної інстанції встановив, що надані позивачем документи не підтверджують поставку товарів (робіт, послуг) на користь позивача саме згаданим суб`єктом господарювання, адже не відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює, з огляду на приписи Закону №996-XIV, розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази придбання позивачем обумовленими господарським договором товарів, робіт (послуг). Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені апеляційним судом як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами.

При цьому, виходячи з принципу офіційного з`ясування усіх обставин, закріпленому в КАС України, Верховний Суд вважає, що обставина наявності ухваленого судом вироку щодо службових осіб контрагента платника податків не могла бути залишеною поза увагою в ході апеляційного провадження у справі при здійсненні оцінки податкових наслідків господарських операцій й це узгоджується з приписами статей 7, 11, 195 КАС України (у редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій).

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення або ж порушення процесуальних норм, підстави для його скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Українська залізниця» в особі його регіональної філії «Львівська залізниця» залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 02 грудня 2015 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду