ПОСТАНОВА
Іменем України

02 червня 2020 року 
Київ
справа №826/25551/15
касаційне провадження №К/9901/26339/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Білоуса О.В.,  Шипуліної Т.М., 
розглянув у спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.04.2016 (головуючий суддя - Кузьменко В.А., судді - Арсірій Р.О., Огурцов О.П.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2016 (головуючий суддя - Саприкіна І.В., судді - Епель О.В., Карпушова О.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Укргазвидобування» (далі - Товариство) до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення,

УСТАНОВИВ:

У листопаді 2015 року Товариство звернулась до суду із позовом до ДФС України, у якому просило визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 03.11.2015.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: Шебелинське відділення Філії Управління з переробки газу та газового конденсату Товариства не здійснює діяльність, пов`язану із зберіганням спирту чи інших речовин під час такого виробництва, або торгівлі ними, з огляду на що приписи статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» не можуть бути застосовані до Товариства у даному випадку; компонент моторного палива альтернативний (далі - КМПА) відповідає характеристикам товарної позиції 3811 і не може вважатись «спиртом етиловим та іншим спиртовим дистилятом, одержаним шляхом перегонки, денатурованим», бо призначений для використання в інших конкретно визначених цілях;  класифікувати продукцію за УКТ ЗЕД можна лише за правилами, визначеними Законом України «Про Митний тариф України», яким передбачено, що КМПА не є акцизною продукцією; форма оскаржуваного рішення не узгоджується із нормами Податкового кодексу України.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 14.04.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2016, позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував рішення ДФС України про застосування фінансових санкцій від 03.11.2015 № 000452.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суди виходили з того, що: контролюючим органом при прийнятті рішення прийнято до уваги лише опис товару, наведеній в товарній позиції 2207, без врахування інших товарних  позиції УКТ ЗЕД, без обґрунтувань надання переваги саме цій позиції; КМПА, який відповідає технічним умовам ТУ У 24.6-30219014-009:2007, слід розглядати у товарній позиції 3811 «Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки до нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти». Також, суди звернули увагу, що форма оскаржуваного рішення не узгоджується із нормами Податкового кодексу України.  

ДФС України оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 14.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: оскільки основною складовою КМПА є спирт етиловий, концентрація якого перевищує 80% об., то КМПА в цілях оподаткування акцизним податком необхідно класифікувати по коду 2207 УКТ ЗЕД; недолік форми рішення про застосування фінансових санкцій не може бути самостійною підставою для скасування такого рішення та не повинен сприйматися як безумовна підстава для висновку щодо протиправності такого рішення.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.05.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін на 26.05.2020, під час проведення якого суд дійшов висновку про призначення справи до касаційного розгляду у судовому засідання у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 02.06.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Головне управління ДФС у Харківській області провело фактичну перевірку Шебелинського відділення Філії Управління з переробки газу та газового конденсату Товариства з питань дотримання вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», вимог статті 215  Податкового кодексу України та іншого законодавства, яке регулює відносини у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, результати якої оформлені актом № 13/20-40-21-01-12/259764423, за висновками якого встановлено порушення вимог статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», що полягало у зберіганні Шебелинським відділенням Філії Управління з переробки газу та газового конденсату Товариства КМПА у кількості 35663 кг на загальну суму 726593,90 грн. у відповідності його до ТУУ 24,6-30219014-009:2007, що класифікується у товарній позиції 2207 УКТЗЕД (вміст етилового спирту становить 80 об.% або більше), у місцях, не внесених до єдиного державного реєстру місць зберігання спирту. 

На підставі вказаного акту перевірки ДФС України прийняла рішення №000452 від 03.11.2015, яким на підставі абзацу одинадцятого частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» застосувала до товариства фінансові санкції у  вигляді штрафу в розмірі 726593,90 грн.

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про альтернативні види палива» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), біоетанол - це  спирт етиловий зневоджений, виготовлений з біомаси або спирту етилового - сирцю для використання як біопалива.

Відповідно до статті 4 Закону України «Про альтернативні види палива» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до альтернативних видів рідкого палива належать, зокрема, спирти (біоетанол, біобутанол) та отримані на їх основі синтетичні продукти, що можуть використовуватись як паливо або компоненти палива (добавки на основі біоетанолу та біобутанолу), олії, інші види рідкого палива з біомаси (у тому числі біодизель).

Згідно з Розділом IV Митного тарифу України, встановленого Законом України «Про Митний тариф України» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до товарної позиції 2207 відноситься спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об. % або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, висновки судів про те, що неналежність біоетанолу до харчових продуктів, алкогольних і безалкогольних напоїв виключає можливість класифікації цього компонента в товарній категорії 2207 за Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності, є безпідставними.

Відповідно до частини п`ятої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) виробництво спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв здійснюється за наявності внесених до Єдиного реєстру місць зберігання спирту. При цьому приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі приміщення на території суб`єкта господарювання, де суб`єктом господарювання виробляється, обробляється (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється горілка та лікеро-горілчані вироби. На акцизних складах постійно діють представники органу доходів і зборів за місцем розташування акцизного складу. Акцизні склади повинні бути обладнані витратомірами - лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового. Відпуск спирту етилового без наявності витратоміра - лічильника обсягу виробленого спирту етилового забороняється. Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Таким чином, наведеною вище правовою нормою передбачено обов`язковість внесення відомостей про місце зберігання до Єдиного реєстру в разі зберігання суб`єктом господарювання спирту та алкогольних напоїв.

У справі, що розглядається, суди встановили, що КМПА, який має у своєму складі спирт етиловий (біоетанол) з об`ємною часткою понад 98 відсотків, поставлявся на адресу Товариства (виконавця) на підставі договору від 09.07.2015 № 383/6-ЗБ/Ш по зберіганню компонентів та присадок для виробництва продукції, укладеному з ТОВ «Промфінанс Груп» (замовником), відповідно до умов якого виконавець зобов`язується приймати та зберігати у власних резервуарах на Шебелинському відділенні з переробки газового конденсату і нафти ефір метил-трет-бутиловий (МТБЕ) та КМПА (далі - продукція) замовника, а останній зобов`язується передавати на зберігання та оплачувати надані послуги на умовах цього договору (пункт 1.1 статті 1); замовник передає продукцію на зберігання в резервуарному парку Шебелинського відділення з переробки газового конденсату і нафти на підставі актів приймання-передачі на зберігання (підпункт 2.2.1 пункту 2.2 статті 2).

Як встановлено у акті перевірки та підтверджується актом приймання-передачі на відповідальне зберігання від 09.07.2015 № 1-07/ЗБ/КМПА, інвентаризаційним описом  нафти і нафтопродуктів б/н від 13.07.2015 Шебелинське відділення з переробки газового конденсату і нафти прийняло на відповідальне зберігання КМПА у кількості 29,880 тон та розмістило його у резервуарі № 2, у якому до цього також зберігало попередню частку в кількості 5,783 тони раніше отриманого КМПА.

Відповідно до пункту 17 Порядку визначення виробників і покупців спирту та здійснення контролю за його обігом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1266 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до Єдиного реєстру вносяться, зокрема, місця зберігання спирту суб`єктів господарювання, які отримують спирт для забезпечення виробничих та інших потреб, якщо його кількість перевищує 100 декалітрів на квартал.

Враховуючи те, що Товариство у спірному випадку зберігало спирт для забезпечення виробничих та інших потреб у кількості, що перевищує 100 декалітрів на квартал, такий спирт повинен був зберігатись у місці, внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

За таких обставин, доводи ДФС України про порушення Товариством вимог частини п`ятої статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є обґрунтованими. 

Згідно з частиною першої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

За правилами статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі зберігання спирту, або алкогольних напоїв, або тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень.

З огляду на викладене, висновки судів першої та апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають закону. 
Така позиція суду касаційної інстанції узгоджується з позицією Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 13.02.2020 у справі №816/2897/15(провадження № К/9901/5779/18).

Також, суди першої та апеляційної інстанцій безпідставно послались на дефекти прийнятого органом доходів і зборів акта індивідуальної дії (рішення про застосування фінансових санкцій замість податкового повідомлення-рішення), оскільки окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку про його протиправність і, як наслідок, про скасування такого рішення. Якщо відповідний акт індивідуальної дії прийнятий контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів його форми. У такому разі рішення органу доходів і зборів про застосування фінансових санкцій за порушення вимог законодавства з регулювання обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробі, прийняте не за формою, передбаченою для податкових повідомлень-рішень, варто розцінювати як податкове повідомлення-рішення з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення. 

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. 

З огляду на викладене, касаційна скарга ДФС України підлягає задоволенню, а постанова  Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.04.2016 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2016 підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись п.3 ч.1 ст. 349, ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.04.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2016 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
О.В. Білоус 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду