ПОСТАНОВА
Іменем України

22 травня 2020 року 
Київ
справа №810/1379/16
адміністративне провадження №К/9901/35513/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я., 
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на  постанову Київського окружного адміністративного суду від 01.06.2016 (суддя - Лапій С.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016 (головуючий суддя - Сорочко Є.О., судді: Земляна Г.В., Межевич М.В.) у справі №810/1379/16 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нік-Електроніка» до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про  скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нік-Електроніка» (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням зміни предмету позовних вимог, просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.12.2015 №000161220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 6658747,50грн, з яких 4439165,00грн - за основним платежем та 2219582,50грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). 

2. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю проведення позивачу донарахувань з податку на додану вартість за спірним податковим повідомленням-рішенням з огляду на те, що господарські операції по придбанню у Приватного підприємства «Адітум Маркет», Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобалхолдинг», Товариства з обмеженою відповідальністю «М.В.І. Консалт» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Кийрегіонбуд» товарів мали реальний характер, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, зокрема договорами, податковими накладними, видатковими накладними, документами на перевезення, лімітно-забірними картами, банківським виписками. За викладеного, позивач вказує, що висновок контролюючого органу викладений в акті перевірки про порушення позивачем положень податкового законодавства є помилковим, а проведення донарахувань - безпідставним.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 

3. Постановою Київського окружного адміністративного суду від 01.06.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016, позовні вимоги задоволено.

4. Рішення суду першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний адміністративний суд, мотивовано правомірністю формування позивачем податкового кредиту за взаємовідносинами з Приватним підприємством «Адітум Маркет», Товариством з обмеженою відповідальністю «Глобалхолдинг», Товариством з обмеженою відповідальністю «М.В.І. Консалт» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Кийрегіонбуд» з огляду на те, що факт вчинення спірних господарських операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Суди також зауважили, що чинне податкове законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від фактичної сплати контрагентами податку до бюджету по всьому ланцюгу товарообігу, оскільки добросовісний платник податків, яким є позивач, не може нести відповідальність за правопорушення вчинені іншими суб`єктами господарювання, а тому підстави для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відсутні.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Вишгородська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області звернулася з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 01.06.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016 у справі №810/1379/16, прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

6. У відповідності до положень статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Нік-Електроніка» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами: Приватним підприємством «Адітум Маркет», Товариством з обмеженою відповідальністю «Глобалхолдинг», Товариством з обмеженою відповідальністю «М.В.І. Консалт» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Кийрегіонбуд» за період 01.05.2015 по 30.06.2015.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1  статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4439165,00грн, у тому числі по періодах: за травень 2015 року - на суму 2985745,00грн, за червень 2015 року - на суму 1453420,00грн.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 05.11.2015 №1436/22-4/33401202 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.12.2015 №0001612204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 6658747,50грн, з яких 4439165,00грн - за основним платежем та 2219582,50грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Фактичною підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, став висновок контролюючого органу щодо неправомірності формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за результатом договірних відносин з Приватним підприємством «Адітум Маркет», Товариством з обмеженою відповідальністю «Глобалхолдинг», Товариством з обмеженою відповідальністю «М.В.І. Консалт» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Кийрегіонбуд» з огляду на безтоварний характер проведених господарських операцій, що свідчить про укладення угод без мети настання реальних правових наслідків. Обґрунтовуючи свою позицію щодо відсутності факту реального проведення спірних операцій, відповідач послався на аналіз відпрацьованої податкової інформації отриманої відносно вказаних контрагентів позивача зокрема, контролюючий орган зазначив про неможливість встановлення джерел походження та/або вироблення реалізованого позивачу контрагентами-постачальниками товару по всьому ланцюгу постачання, внаслідок «обриву ланцюга постачання», що, на думку відповідача, свідчить про маніпулювання податковою звітністю та ставить під сумнів фактичне здійснення спірних господарських операцій між сторонами; неможливість встановлення факту придбання товару у контрагентів-постачальників; неможливості встановлення наявності у останніх розумних економічних умов та ресурсів, виробничого обладнання, технічного персоналу та транспортних засобів необхідних для ведення господарської діяльності такого роду. Також, відповідач зауважив, що в ході проведення перевірки у позивача не було встановлено наявності технічних паспортів, сертифікатів на товар, що придбавався у контрагентів, а з наданих лімітно-забірних карток не виявилося можливим  встановити отримання позивачем товару на склад, що ставить під сумнів реальність проведених операцій. На переконання податкового органу, всі первинні бухгалтерські та податкові документи, отримані позивачем від контрагентів-постачальників не мають юридичної сили та доказовості, оскільки, єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди.

Судами встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Нік-Електроніка» зареєстроване як юридична особа, є платником податку на додану вартість. Основними видами господарської діяльності позивача є виробництво інструментів і обладнання для вимірювання, дослідження та навігації (основний); виробництво електророзподільної та контрольної апаратури; діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; комп`ютерне програмування; дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устаткування.

При оцінці оспорюваних господарських операцій судами попередніх інстанцій встановлено, у періоді, в якому проводилася перевірка, позивач (Покупець) на підставі договорів поставки від 22.05.2015 №146, від 20.05.2015 №384, від 18.03.2015 №22, від 12.06.2015 №46 мав взаємовідносини з Приватним підприємством «Адітум Маркет», Товариством з обмеженою відповідальністю «Глобалхолдинг», Товариством з обмеженою відповідальністю «М.В.І. Консалт»,  Товариством з обмеженою відповідальністю «Кийрегіонбуд» по придбанню товару. Згідно умов вказаних договорів Постачальник зобов`язувався передати у встановлений строк у власність Покупця на умовах, визначених цим Договором, Специфікаціями до нього, товар, а Покупець зобов`язувався прийняти вказаний Товар і оплатити його на умовах визначених цим Договором.

Судами також встановлено, що Товариством з обмеженою відповідальністю «Нік-Електроніка», у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій з вказаними контрагентами було надано копії первинних документів, зокрема, договори, видаткові накладні, податкові накладні, лімітно-забірні картки про використання отриманого від постачальників товару в продукції позивача, товарно-транспорті документи, платіжні доручення, банківські виписки. 

Як встановлено судами, товар придбаний у Приватного підприємства «Адітум Маркет», Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобалхолдинг», Товариства з обмеженою відповідальністю «М.В.І. Консалт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Кийрегіонбуд» було використано позивачем у власній господарській діяльності, а вказані суб`єкти господарювання, на момент проведення спірних правовідносин з позивачем, були зареєстровані платниками податку на додану вартість

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. У доводах касаційної скарги Вишгородська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області вказує, що під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для правильного вирішення справи по суті, неправильно застосовано норми матеріального права, що стало причиною скасування правомірно прийнятого податкового повідомлення-рішення. Зокрема, контролюючий орган посилається на безпідставність формування позивачем податкового кредиту за результатом договірних відносин з Приватним підприємством «Адітум Маркет», Товариством з обмеженою відповідальністю «Глобалхолдинг», Товариством з обмеженою відповідальністю «М.В.І. Консалт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Кийрегіонбуд» з огляду безтоварний характер проведених господарських операцій. Відповідач вказує, що перевіркою отриманих матеріалів відносно контрагентів позивача не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, їх вид, обсяг, якість та розрахунки, а лише встановлено дефектність первинних документів, відсутність об`єктів оподаткування та неможливість фактичного здійснення операцій по ланцюгу постачання. Відповідач також зазначає, що в ході проведення перевірки у позивача не встановлено наявність технічних паспортів, сертифікатів на товар, що придбавався у контрагентів, що унеможливлює встановлення фактичного виробника товару, а з наданих лімітно-забірних карток не виявилося можливим встановити отримання позивачем товару на склад, а тільки його відпуск для подальшого виробництва, що ставить під сумнів фактичне проведених операцій між сторонами. Податковий орган наголошує, що судами не було надано належної оцінки фактичному виконанню договірних відносин між сторонами, адже на думку відповідача, у розглядуваному випадку мало місце документальне оформлення господарських операцій з реалізації товару за відсутності факту їх реального здійснення.

9. В свою чергу Товариство з обмеженою відповідальністю «Нік-Електроніка» не скористалось своїм правом та не надало заперечення на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її розгляду.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

10.2. Пункт 198.1 статті 198.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

10.3. Пункт 198.2 статті 198.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

10.4. Пункт 198.3 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

10.5. Пункт 198.6 статті 198.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на  момент виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1. 

11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 

11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Пункт 2 статті 3. 

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

11.3. Стаття 9. 

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкуванням оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

13. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 

14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 

15. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

16. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

17. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

18. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

19. При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит). 

20. З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договору позивача з контрагентом, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи. 

21. Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

22. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

23. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

24. У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується первинними документами складеними за результатом реально виконаних правочинів.

25. Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, натомість судами не досліджено належним чином дані обставини, що свідчить про передчасність висновку щодо наявності підстав для задоволення позову. 

Зокрема, факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій.

26. Водночас, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій по придбанню позивачем у Приватного підприємства «Адітум Маркет», Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобалхолдинг», Товариства з обмеженою відповідальністю «М.В.І. Консалт» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Кийрегіонбуд» товарно-матеріальних цінностей, а саме: не з`ясовано предмет та умови відповідних договорів поставки товару та специфіки господарських операцій позивача з контрагентами; не перевірено фактичне виконання договірних зобов`язань, їх зміст та порядок виконання; не перевірено умов придбання та способу узгодження поставки товару;  не перевірено експлуатаційну документацію придбаного товару та на кого покладено обов`язок його доставки, яким чином здійснювалося його транспортування, прийняття за кількістю та якістю; не встановлено, які транспортні засоби було залучено до поставки придбаного товару та яким чином здійснювалося транспортування, з урахуванням всіх його характеристик та особливостей; не досліджено питання відвантаження, розвантаження та зберігання поставленого товару; не з`ясовано підстав визначення вартості реалізованого позивачу товару; не досліджено питання відповідності видів економічно діяльності Приватного підприємства «Адітум Маркет», Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобалхолдинг», Товариства з обмеженою відповідальністю «М.В.І. Консалт» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Кийрегіонбуд» характеру проведених взаємовідносин з позивачем; не перевірено факт використання придбаних позивачем товарів у межах власної господарської діяльної з метою отримання прибутку, з урахуванням основних видів економічної діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Нік-Електроніка»; не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів. 

27. У справі також залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови спірних договорів; чи здійснювалася поставка товару в договірних обсягах та в обумовлені сторонами строки; як мало оформлятися виконання поставки товарів; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний і кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.

28. З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує позицію щодо безтоварності господарських операцій та направленість взаємовідносин між позивачем та контрагентами на безпідставне формування податкового кредиту з метою заниження податкових зобов`язань, суди повинні були з`ясувати наявність чи відсутність у позивача необхідності придбавати товар саме у Приватного підприємства «Адітум Маркет», Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобалхолдинг», Товариства з обмеженою відповідальністю «М.В.І. Консалт» та Товариства з обмеженою відповідальністю «Кийрегіонбуд»

29. Судами попередніх інстанцій також не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальниками, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини входять до предмета доказування у даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними правочинами.

30. Також, з метою дослідження фактичного виконання договірних відносин позивача з контрагентами, судам необхідно дослідити первинні бухгалтерські документи, складені під час здійснення господарських операцій, їх відповідність вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», з`ясовувати вартість реалізованого позивачу товару відповідно до умов договорів, мету його придбання, встановити джерела походження та/або вироблення реалізованого позивачу контрагентами-постачальниками товару, а також надати належну оцінку всій первинній документації, зокрема, договорам, податковим накладним, видатковими накладними тощо.

31. При новому розгляді суди повинні також врахувати, що добросовісний платник податків не може нести відповідальність за неправомірні дії постачальників товару чи зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту. Лише достовірне встановлення в ході судового розгляду на підставі належних доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на формування податкового кредиту. При цьому, такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам необхідно: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; перевірити факт реального руху активу; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

32. При цьому, Верховний Суд зазначає, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

Для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладених в акті перевірки або підтверджених іншими доказами.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

33. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 

34. Відповідно до вимог статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

35. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

36. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 

37. Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

38. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

39. Згідно з статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

40. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

41. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

42. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

43. Верховний Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов`язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 01.06.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2016 у справі №810/1379/16  скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
І.Я. Олендер
І.А. Гончарова 
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду